УЧЕТ ВЫБЫТИЯ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Подход к отражению в учете выбытия основных средств следу­ющий: списывается первоначальная стоимость и накопленный из­нос выбывающих основных средств, учитываются любые доходы от выбытия (например, денежные средства) и прибыль или убыток от выбытия. Эта информация оформляется сложной проводкой, составным элементом которой будет запись по дебету или кредиту

соответственно счета убытка или счета прибыли от выбытия. Та­кие прибыли и убытки классифицируются в отчете о прибылях и убытках как случайные, за исключением возникших в результате ликвидации основных средств от пожара, наводнения и т. д. В этом случае они трактуются как экстраординарные. Обязательно дона­числение износа выбывающего основного средства до момента выбытия (если такое выбытие происходит в течение года, а износ начисляется в конце (корректирующая проводка)).

Ниже приведены классические примеры выбытия основных средств:

Списание основного средства Д Накопленный износ

Д Убыток от выбытия основного средства К Основное средство (первоначальная стоимость)

Продажа основного средства Д Денежные средства Д Накопленный износ

Д Убыток от продажи основного средства (К Прибыль) К Основное средство (первоначальная стоимость)

Более сложные случаи выбытия основных средств, например в результате обмена, фактически были рассмотрены выше, когда мы говорили о приобретении основных средств в результате обмена.

Если основное средство, износ по которому начислен полнос­тью, продолжает функционировать, то в отчетности оно может быть отражено либо двумя строками: первоначальная стоимость минус износ, очевидно практическое равенство этих цифр, либо как но­минальная сумма, например 1 $. В любом случае информация о та­ких основных средствах должна быть раскрыта в примечаниях.

При рассмотрении вопросов, касающихся учета основных средств, мы периодически ссылались на рекомендации международ­ных стандартов. В заключение этого раздела отметим еще несколько интересных моментов, отраженных в международных стандартах.

Международные стандарты, помимо основной рекомендован­ной оценки основных средств по первоначальной стоимости, раз­решают альтернативный подход: основные средства могут отра­жаться в отчетности по переоцененной стоимости (revalued amount). В качестве базы для переоценки берется рыночная стоимость (fair value) основных средств. Переоценка должна производиться на ре­гулярной основе по основным классам основных средств. Резуль-

тат переоценки в случае повышения стоимости основных средств кредитуется как собственный капитал под заголовком "Результат от переоценки (увеличение стоимости)" (Revaluation Surplus) (за ис­ключением ситуаций, когда он реверсирует предшествующее умень­шение от переоценки, отраженное как расход, и тогда отражается как доход периода); в случае уменьшения стоимости учитывается как расход периода (за исключением ситуаций, когда такое умень­шение реверсирует результат увеличения стоимости от переоцен­ки). При выбытии переоцененных основных средств результат пе­реоценки считается реализованным и переносится па счет накоп­ленной нераспределенной чистой прибыли (без отражения в отчете о прибылях и убытках).

В международных стандартах дано определение возмещаемой величины (recoverable amount) — величины, которую предприятие ожидает возместить в результате будущего использования актива, включая его ликвидационную стоимость. Предприятие должно пе­риодически сравнивать текущую стоимость основных средств и их возмещаемую величину. В случае если последняя ниже, текущая сто­имость должна бытб снижена до возмещаемой величины с отнесе­нием разницы на расходы (за исключением ситуации, когда суще­ствует результат от переоценки).

Последнее замечание касается ликвидации основных средств. Если ожидается (оценивается), что предприятие будет нести боль­шие затраты по ликвидации основного средства, то такие затраты списываются на расходы в течение всего срока полезного исполь­зовании основного средства. Осуществляется это либо путем умень­шения ликвидационной стоимости и соответственно увеличения списываемой суммы и величины ежегодно начисляемого износа, либо отражением таких расходов как самостоятельной статьи та­ким образом, чтобы в конце полностью покрыть обязательство по таким затратам.

Мы рассмотрели проблемы учета и отражения в отчетности ос­новных средств компании. Следующий раздел посвящен нематери­альным активам.

5.7. УЧЕТ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ

Правила учета нематериальных активов являются одними из самых сложных и неоднозначно решаемых вопросов в западной учетной практике. Существуют различные подходы к определению

состава нематериальных активов, к отражению их в балансе, к спи­санию расходов в текущем периоде или капитализации их в каче­стве нематериальных активов, к определению их срока амортиза­ции и т. д.

Международные стандарты практически никак не регулируют (не дают рекомендаций) учет нематериальных активов, за исклю­чением стандарта № 9 "Затраты на научные исследования и разра­ботки (НИОКР)" и стандарта № 22 "Объединение предприятий" (учет гудвилл при объединении). 4- и 7-я директивы ЕС затрагива­ют вопросы учета гудвилл.

В данном разделе, как и в предыдущих, будет рассмотрена в основном американская практика учета этого вида активов, во-пер­вых, как "отправной пункт" для сравнения с другими существую­щими вариантами и, во-вторых, в силу достаточно высокой степе­ни разработанности и стандартизации этих вопросов.

Разберем более подробно проблемы, возникающие при опреде­лении стоимости, срока полезного использования и порядка амор­тизации различных видов нематериальных активов.

1. ОБЩИЙ ПОДХОД К ОПРЕДЕЛЕНИЮ И ОТРАЖЕНИЮ В УЧЕТЕ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ

Нематериальные активы — это специфические активы предпри­ятия, имеющие следующие характеристики:

— отсутствие материальной формы;

—долгосрочность использования;

— способность приносить доход.

В США их обычно делят на специфически идентифицируемые нематериальные активы (например, патенты, авторские права, ли­цензии и т. п.), для которых могут быть определены затраты на при­обретение и срок полезного использования, и нематериальные ак­тивы типа гудвилл, которые дают фирме определенные пра ва и при­вилегии, но для которых практически невозможно однозначно оп­ределить затраты на приобретение и срок полезного использования.

Проблемы, возникающие при учете нематериальных активов, аналогичны проблемам, возникающим при учете других долгосроч­ных активов:

— определение первоначальной стоимости;

— определение срока полезного использования и способа амор­тизации;

— отражение в учете постоянно и существенно уменьшающей­ся стоимости таких активов.

Кроме того, существуют специфические проблемы, связанные с отражением таких видов нематериальных активов, как гудвилл, затраты на НИОКР, затраты на разработку программного обеспе­чения, которые подробно будут рассмотрены ниже.