При использовании третьего метода все запасы оцениваются по себестоимости и по рыночной стоимости, а затем меньшая вели­чина берется для оценки запасов.

Проиллюстрируем эти методы простым примером (см. табл., с. 114).

В российской практике использование таких оценок не разра­ботано, несмотря на разрешение использовать рыночную стоимость, если она меньше, для оценки ряда статей баланса.

Следует отметить, что все вышеперечисленные методы и оцен­ки являются общепринятыми бухгалтерскими методами и оценка­ми, однако их использование в целях расчета налогооблагаемой

Таблица "Расчет низшей оценки

прибыли может быть не разрешено. Например, в США запрещено использовать для расчета налогооблагаемой прибыли одновремен­но метод ЛИФО и правило низшей оценки.

Таким образом, мы рассмотрели, как учитываются, оценива­ются и отражаются в отчетности запасы.

Что касается международных стандартов, то запасам посвящен специальный стандарт № 2. В нем дано определение запасов, пред­ставлены правила отражения в отчетности, расчета первоначальной и конечной стоимостей и рассмотрены некоторые другие вопросы.

Международные стандарты определяют запасы как активы, а) предназначенные для продажи при нормальных условиях функ­ционирования предприятия, б) находящиеся в процессе переработ­ки для последующей продажи, в) существующие в форме материа­лов или вспомогательных предметов, которые будут потреблены в производственном процессе или при предоставлении услуг*.

В стоимость запасов включаются все затраты по приобретению, переработке и другие затраты, понесенные для приведения запасов

• International Accounting Standards, 1996. р. 84.

в соответствующее состояние. Стоимость приобретения запасов состоит из покупной цены, импортных пошлин и других налогов (кроме возмещаемых), затрат на транспортировку, хранение и дру­гих затрат, напрямую связанных с их приобретением. В редких слу­чаях стоимость приобретения может включать курсовую разницу (согласно стандарту № 21, курсовая разница, возникшая из-за рез­ких колебаний курса, которые не могли быть хеджированы, кото­рые влияют на соответствующие обязательства и которые возник­ли из недавнего приобретения запасов).

Рекомендованными методами оценки конечных запасов явля­ются метод специфической идентификации, метод средневзвешен­ной стоимости и метод ФИФО. В качестве возможной альтернати­вы стандарт допускает использование метода ЛИФО.

В отчетности запасы должны отражаться по правилу низшей из двух оценок: себестоимости или чистой стоимости реализации (net realisable value). Под чистой стоимостью реализации подразумева­ется оценочная продажная цена (основанная на наиболее очевид­ных доступных свидетельствах) за вычетом оценочных затрат на приведение в товарное состояние и продажу. Стоимость запасов сырья и материалов не списывается до чистой стоимости реализа­ции в случае, если предполагаемая чистая стоимость реализации готовой продукции, для производства которой они будут исполь­зоваться, выше ее стоимости (себестоимости), и списывается, если ниже (пункт 29). Для запасов сырья и материалов в качестве чистой стоимости реализации может быть взята стоимость замещения (replacement cost). Низшая из двух оценок может рассчитываться на индивидуальном базисе или по группам аналогичных запасов и не может — по основным категориям (например, по всей готовой продукции). Разница между стоимостью запасов и чистой стоимос­тью реализации списывается на расходы текущего периода. В ред­ких случаях, когда те же самые запасы остаются у компании на ко­нец следующего отчетного года и, согласно новой оценке, чистая стоимость реализации превышает их стоимость, предыдущее спи­сание должно быть реверсировано с отнесением на уменьшение рас­ходов данного отчетного периода (например, если у компании на конец 1995 года есть запасы товаров на 100, а продажная цена их 80, то в отчетности 1995 года они будут отражены как 80, и 20 спи­саны на расходы (убытки) 1995 года. В 1996 году эти же товары могут стоить 130 и, соответственно в отчетности 1996 года должны быть отражены как 100. Списанные 20 должны быть риверсирова-ны и пойдут на уменьшение расходов 1996 года).