С учетом этого положения становится ясно, что вопрос отнесения той или иной внебюджетной деятельности вуза к предпринимательской или непредпринимательской имеет очень важное значение. К сожалению, до сих пор между образовательными учреждениями и налоговыми органами возникает множество проблем, связанных в первую очередь с различным толкованием тех или иных терминов. Одной из основных причин этого автор считает то, что такая отрасль права , как налоговое право, только начинает формироваться в России.

Даже публикации юристов, касающиеся вопросов правового регулирования налоговых правоотношений между образовательными учреждениями и налоговыми органами, подчас противоречат друг другу. Самый подробный и аргументированный анализ внебюджетной деятельности образовательных учреждений с точки зрения их предпринимательской или непредпринимательской сущности сделан, по мнению автора, специалистом правового отдела УФСНП РФ по г. Санкт-Петербургу С.В. Земляченко в статье "Предпринимательская деятельность образовательных учреждений" ( 63, с. 56-72).

С помощью положений этой статьи рассмотрим перечень работ и услуг, наиболее часто осуществляемых вузами, с одновременным отнесением их к предпринимательской либо непредпринимательской деятельности. При этом следует обратить внимание, что определение понятий "работа" и "услуга" впервые появилось в действующем законодательстве с принятием части первой Налогового кодекса РФ, а общее понятие предпринимательской деятельности содержит статья 2 части первой Гражданского кодекса РФ.

Работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организаций и (или) физических лиц (пункт 4 статьи 38 части первой Налогового кодек­са РФ).

Услугой для целей налогообложения признается деятельность, ре­зультаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (пункт 5 статьи 38 части первой Налогового кодекса РФ).

Предпринимательс­кой является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в уста­новленном законом порядке.

Таким образом, деятельность лица будет являться предпринима­тельской, если отвечает всем нижеперечисленным признакам пред­принимательской деятельности:

1) самостоятельность осуществления деятельности (включая само­стоятельность установления цен и расходования полученных средств);

2) осуществление деятельности на свой риск;

3) направленность на систематическое получение прибыли (неза­висимо от направлений использования прибыли).

Статья 50 части первой ГК РФ предусматривает, что некоммерчес­кая организация может осуществлять предпринимательскую деятельность, если это служит достижению целей, ради которых она создана и соответствует этим целям. При этом в уставе такой орга­низации должны быть отражены виды предпринимательской деятель­ности, которыми она намерена заниматься.

Предпринимательская деятельность образовательных учреждений в трактовке Закона РФ "Об образовании" имеет следующие особенности.

В соответствии с пунктом 2 статьи 45 Закона Российской Федера­ции "Об образовании" платные дополнительные образовательные услуги государственных и муниципальных образовательных учреждений не отно­сятся к предпринимательской деятельности. Этой же нормой предписа­но доход от указанной деятельности в обязательном порядке реинвестировать в данное образова­тельное учреждение.

Согласно пункту 1 статьи 47 Закона Российской Федерации "Об образовании" образовательное учреждение вправе вести предпринимательскую деятельность, предусмотренную его уставом.

Наконец, пункт 3 статьи 47 Закона Российской Федерации "Об образовании" предусматривает, что деятельность образовательного уч­реждения по реализации предусмотренных уставом продукции, работ, ус­луг относится к предпринимательской лишь в той части, в которой получаемый от этой деятельности доход не реинвестируется непос­редственно в данное образовательное учреждение и (или) на непос­редственные нужды обеспечения, развития и совершенствования образовательного процесса (в том числе на заработную плату) в данном образовательном учреждении.

Более четкое понятие "реинвестирование на нужды обеспечения, развития и совершенствование образовательного процесса" можно получить из Инструкции ГСН от 20.08 98 г. № 48 "О порядке исчисления и уплаты налога на прибыль бюджетными организациями (учреждениями) и представления отчетности в налоговые органы" с изменениями и дополнениями № 1 от 12.01.99 г. № ГБ-3-02/7, где объект налогообложения определен как разница между полученной суммой дохода от реализации выполненных работ (оказанных услуг) и фактическими расходами, включенными в перечень расходов бюджетной классификации. Значит, и "реинвестирование" в образовательное бюджетное учреждение должно производиться на основании перечня расходов бюджетной классификации (см. приложение № 1 ).

Группировку выполняемых вузами работ и услуг проведем с учетом как экономического подхода (разделяя работы и услуги на те, которые связаны с основной деятельностью, с прочими реализационными операциями и с внереализационной деятельностью), так и с учетом того, что образовательные услуги можно разделить на три группы: первая группа - это профильные услуги , т.е. услуги основной деятельности образовательного учреждения; вторая группа - это услуги сопутствующие, или полупрофильные; третья группа услуг - непрофильные услуги.

1. Реализация продукции, работ, услуг.

1. 1. Реализация платных образовательных услуг государственными и муниципальными образовательными учреждениями.

В государственных и муниципальных образовательных учреждениях образовательные услуги подразделяются на основные (в рамках основ­ных образовательных программ и государственных образовательных стандартов, финансируемые за счет средств соответствующего бюд­жета) и дополнительные (за рамками соответствующих образователь­ных программ и государственных образовательных стандартов, осуще­ствляемые с привлечением внебюджетных средств).

Основные образовательные услуги, оказываемые за счет средств бюджетного финансирования, предпринимательской деятельностью не являются. Дополнительные образовательные услуги, оказываемые за счет внебюджетных поступлений от лиц, не связанных непосредствен­но с потребителями образовательных услуг (от спонсоров, дарителей, благотворителей и т. п.), также не являются предпринимательской де­ятельностью, поскольку нет встречной реализации в адрес оплачива­ющего эти услуги лица (услуги нельзя признать платными, оказывае­мыми на возмездной основе). Средства, полученные от спонсоров, дарителей, благотворителей на оказание дополнительных образователь­ных услуг сторонним потребителям, рассматриваются как целевые поступления.