– переменные затраты на всю продукцию, грн.

Следует, правда, указать, что на практике различают и используют несколько видов сумм покрытия. Связано это с тем, что некоторые виды постоянных расходов можно соотнести со специальными так называемыми базовыми величинами. Обычно выделяют затраты пяти уровней (смотрите, например, [22, с. 71]): на продукцию, по группам продуктов, по местам возникновения, по подразделениям, по предприятию в целом, т. е. применяют многоступенчатый директ-костинг, хотя для малых и средних предприятий целесообразно использование всего двух или трех [20, с. 39] групп постоянных затрат.

К преимуществам директ-костинга традиционно относят повышенную аналитичность и оперативность учета, учет влияния объема производства на поведение затрат, упрощение планирования затрат, акцентирование внимания руководителей на управление постоянными затратами, предоставление информации для ценообразования в краткосрочном периоде и для решения ряда оптимизационных задач и ряд других позитивных моментов. Среди же недостатков рассматриваемой системы называют отсутствие информации о полной себестоимости, а значит и о долгосрочном ценообразовании; заниженная себестоимость залогов; трудности с делением затрат на постоянные и переменные и ряд других. Подробнее о директ-костинге смотрите [22[О5] ],[10].

Понятно, что не один из способов – ни калькуляции полной себестоимости, ни усеченной – не является идеальным, более того “на большинстве западных предприятий ни система учета полных затрат, ни система “директ-костинг” практически не применяются в чистом виде” [22, с. 54]. Одним из важнейших признаков управленческого учета – “разная себестоимость для различных целей” [ , с. 504]. Обе рассмотренные системы должны дополнять друг друга (что и можно встретить на зарубежных предприятиях). Важно отметить тот факт, что – и об этом необходимо помнить – различия в поведении постоянных и переменных расходов являются основными при принятии многих решений, поэтому многие компании, которые используют учет полной себестоимости, используют также и деление затрат на постоянные и переменные [ , с. 52]. В этой связи хотелось бы вкратце упомянуть об одной из новейших систем учета по полной себестоимости – активити-бэйсд-костинг (activity-based-costing), или функциональный чет (далее метод АБК).

При использовании метода АБК также используется способ деления затрат на постоянные и переменные. Основной принцип метода: продукция потребляет виды деятельности, а виды деятельности потребляют ресурсы. Характерной чертой метода является применение широчайшего круга баз распределения косвенных затрат, а само распределение осуществляется по особому методу: вначале затраты распределяются по видам деятельности, а уж затем, согласно одной (из множества) соответствующей базы распределяются по изделиям, группам изделий и т.д. Подробнее о методе АБК смотрите [17], [40, с. 113-132].

В заключение данного подраздела коснемся вкратце некоторых особенностей планирования и анализа затрат в контроллинговой системе. Планирование затрат в контроллинговых системах управления издержками осуществляется при помощи всех, соответствующих целям и условиям предприятия, способов и методов на основании предварительно проведенного анализа условий функционирования предприятия по двум направлениям:

а) планирование затрат на год;

б) планирование затрат на отдельные периоды (например, по месяцам).

Универсальным средством планирования и контроля затрат является система стандарт-костинг (standard-costing), которая также усиливает возможности анализа затрат. Эта система основана на учете и планировании так называемых нормативных затрат, т.е. на нормах и нормативах расхода ресурсов предприятия в процессе производственной деятельности. Основными элементами этой системы являются:

а) нормы и нормативы затрат, которые разрабатываются на основе инженерных оценок и расчетов, прогнозных данных о потреблении, изучения трудовых операций, показателях качества материалов и прочее. Именно от обоснованности норм и нормативов во многом зависит эффективность этой системы;

б) учет затрат по нормам и нормативам;

в) учет отклонений фактических затрат от нормативных.

Нормативы и нормы затрат пересматриваются в зависимости от изменения внешних и внутренних факторов производства с необходимой частотой. И именно нормативные затраты часто выступают в качестве плановых затрат. При такой системе анализ сосредоточен на выявлении всех отклонений от нормативных затрат, а также – что крайне важно – на выявлении по возможности всех причин, вызвавших эти отклонения. В отдельных случаях детализация отклонений и причин их возникновения может быть очень высокой, что способствует усилению контроля за затратами и своевременности выявления резервов снижения их уровня. Эта система ориентирована также и на высокую оперативность: "возникшие отклонения в расходе ресурсов анализируются своевременно и быстро. Ежедневные отклонения должны предоставляться управляющим рано утром следующего дня… Анализ ежемесячных отклонений должен занимать первое место среди срочных работ в конце каждого месяца" [12, с. 183].

Результаты планирования представляются, как правило, в виде бюджетов, которые составляются в разрезе центров затрат и ответственности. Бюджет в чем-то сходен с используемой у нас сметой затрат. Однако существенным отличительным моментом может являться то, что в бюджетах стремятся выделить контролируемые и не контролируемые исполнителем виды затрат, что позволяет исполнителям сконцентрировать внимание на упреждении отклонений. Кроме того широко используются так называемые гибкие бюджеты (подробнее о них смотрите, например, [ ,с. 112-115]), составляемые, как правило, с учетом возможных изменений объемов производства или допущения возможности колебания тех или иных затрат в установленных пределах (например, допустимые изменения в нормах расхода сырья в зависимости от его качества). Понятно, что бюджетирование – процесс реализации управленческой функции по составлению бюджетов – довольно трудоемко, а потому дорогостояще, но выгоды, которые обеспечивает правильное проведение бюджетирования, как правило, значительно перекрывают затраты, связанные с его осуществлением.

Среди инструментов анализа следует упомянуть и о довольно распространенном (но не совершенном) анализе затрат, объема и прибыли. Именно в этом способе довольно удачно сделана попытка увязать воедино затраты, объем производства и финансовые результаты предприятия – прибыль. И хотя в чистом виде он не всегда и не для всех предприятий применим, отдельные его элементы полезны, а часто необходимы для анализа отдельных управленческих решений, состояния предприятия. За неимением места и по причине его достаточной известности, мы на нем не останавливаемся. Подробнее об анализе объема, затрат и прибыли смотрите, например, [ , с. 167-192], [ , с. 155-164].

1.4 Стратегическое управление затратами