В дополнение к классификации по степени контролируемости может использоваться классификация по степени регулируемости – полностью, частично и слабо регулируемые, – которая определяет возможность эффективного влияния на затраты со стороны управляющего объекта. Большое внимание уделяется также и делению затрат на релевантные и нерелевантные, т.е. классификация затрат по степени чувствительности к управленческим решениям. Цель такой классификации – выделит ту часть, которая может изменится в результате реализации тех или иных управленческих решений, с целью контроля за такими изменениями и недопущения негативных последствий. Такое разделение затрат желательно при рассмотрении вариантов разного рода управленческих решений, способных повлиять на уровни и соотношение затрат.

Полезным для управления затратами является выделение обязательных и дискриминационных затрат. Обязательные затраты – это затраты, определенные мощностью, технологией, протеканием производственного процесса предприятия. Дискриминационные затраты – это затраты, объем которых определяется руководством и не оказывает существенного влияния на текущую деятельность предприятия. Так предприятие в краткосрочном периоде может отказаться от дискриминационных затрат с целью снижения риска убытков, причем без особых проблем (дискриминационными являются, например, затраты на рекламу).

Особое внимание во многих, используемых на Западе системах, уделяется делению затрат на постоянные и переменные. Такое деление затрат предполагалось и Типовым положением № 473 [1], но до настоящего времени не использовалось широко на украинских предприятиях. Деление затрат на постоянные и переменные определяется их зависимостью от объема производства. Такое деление более явной зависимость уровня текущих затрат (себестоимости) от объемов производства, повышает результативность анализа затрат, позволяет использовать ряд эффективных инструментов для оценки управленческих решений, облегчает деление затрат по другим классификационным признакам (так, например, релевантные затраты, как правило, являются переменными, а вот к дискриминационным относится часть постоянных затрат).

По утверждениям специалистов, переменные затраты в зависимости от объемов производства изменяются по-разному. В связи с этим выделяют прогрессивные, дегрессивные и пропорциональные переменные затраты (см. рис. 1.3, 1.4, 1.5 соответственно).

Как отмечает А. П. Зудилин, главным фактором отклонений поведения переменных затрат от пропорциональности объему производства "чаще всего являются договорные скидки и наценки на потребляемые в производстве и сбыте материальные и энергетические ресурсы" [11, с. 151]. Среди других факторов называют также увеличение (значительное) затрат на оплату труда (из-за работы в ночные смены и праздничные дни, электроэнергию и прочие ресурсы при приближении к использованию производственных мощностей предприятия на 100 % (см., например, [41, с. 122,129]). "Но элементами непропорциональности принято пренебрегать, так как удельный вес издержек, неподдающихся этим правилам (правилам пропорциональности – Д. Л.), невелик" [11, с. 152] при практических пределах изменения объема производства [22,с. 37]. Однако возможную непропорциональность в изменении переменных затрат всегда нужно иметь в виду.

В отличие от переменных, постоянные издержки изменяются скачками, но для того, чтобы они изменились надо время и значительное изменение объемов производства. Возможность таких скачков и их масштабы нужно иметь в виду при расширении производства (см. рис. 1.6), причем заметим, что часто снижение постоянных расходов значительно затруднено, и нам придется считаться с более высоким уровнем постоянных затрат, даже если снова будет иметь место падение объемов производства.

Следует сказать, что с делением затрат на постоянные и переменные связан ряд проблем. Во-первых, один и тот же вид затрат в определенных условиях может быть как постоянным, так и переменным. Во-вторых, существует большое количество затрат, которые не являются в чистом виде ни постоянными, ни переменными (смешанные затраты, т.е. затраты, которые изменяются в зависимости от объемов производства, но несут в себе постоянную компоненту). Поэтому процесс деления затрат на постоянные и переменные довольно трудоемок и требует специальных методов, однако результаты от такого деления, как правило, оправдывают все затраты, связанные с его осуществлением. Достаточно простые и надежные методы такого деления разработаны и описаны в литературе (см., например, [22, с. 38-44], [37, с. 41-51].

Кратко остановимся на некоторых моментах управления постоянными и переменными затратами (за основу взято [4, с. 172-173]). При управлении постоянными затратами следует помнить, что высокий их уровень в значительной мере определяется отраслевыми особенностями осуществления операционной деятельности. Однако несмотря на объективные ограничители, на каждом предприятии имеется достаточно возможностей снижения при необходимости суммы и удельного веса постоянных затрат. К числу таких резервов можно отнести:

а) сокращение накладных расходов (расходов по управлению) при неблагоприятных условиях;

б) продажу части неиспользуемого оборудования и нематериальных активов с целью снижения потока амортизационных отчислений;

в) использование краткосрочных форм лизинга машин и оборудования;

г) сокращение ряда потребляемых коммунальных услуг и другие резервы.

При управлении переменными затратами постоянным ориентиром должно быть обеспечение их экономии. К числу основных резервов экономии переменных затрат относят:

а) снижение численности рабочих;

б) сокращение запасов сырья, материалов, готовой продукции;

в) обеспечение выгодных для предприятия условий поставки сырья и материалов.

Следует помнить, что пути снижения переменных и постоянных затрат не ограничиваются выше приведенными списками резервов. Основным же направлением для снижения затрат, по мнению И. Б. Швец, для отечественных предприятий является снижение в определенных пределах постоянных затрат, т.к. "путь сокращения величины переменных издержек… связан с необходимостью технического и технологического переоснащения производства и капитальных вложений [41, с. 139].

Мы не в состоянии осветить здесь все моменты связанные с особенностями классификации затрат в контроллинге. Добавим лишь, что "цель классификации затрат – выделить из общей массы релевантную часть. Поэтому способ классификации будет зависеть от конкретной задачи, стоящей перед руководителем" [15, с. 25].

Теперь мы коснемся сердца контроллинговой системы – учета. В системе контроллинга применяется так называемый управленческий (часто – производственный) учет, который являет собой его неотъемлемую часть. Значение его в этой системе управления затратами настолько велико, что его часто отождествляют с контроллингом.