3. учет реализации и расчетов с иностранными покупателями;

4. учет обязательной продажи части экспортной валютной выручки.

Проведению каждой экспортной операции предшествует заключение контракта, являющегося основой для ее последующего отражения в бухгалтерском учете.

Схемы продвижения российских товаров на зарубежный рынок весьма разнообразны. Наиболее типичны следующие:

- поставка по прямому контракту, заключенному с иностранным покупателем;

- поставка по договору поручения, комиссии, агентирования, заключенному с российским посредником;

- поставка по консигнационному договору, заключенному с иностранным посредником.

Рассмотрим особенности отражения каждой из ситуации в бухгалтерском учете.

1.1. Бухгалтерский учет экспортных торговых операций по прямому контракту.

Прежде чем говорить об особенностях отражения в бухгалтерском учете экспорта товаров по прямому контракту, определим, что прямыми отправками называются международные перевозки грузов, которые осуществляются без перевалки и хранения. Они оформляются единым транспортным документом – международной накладной, которая выписывается в пункте отправления.

Однако стоит заметить, что прямые отправки товаров возможны только в те страны, с которыми на межгосударственном уровне имеются соглашения о прямом международном сообщении.

Рассмотрим отражение в бухгалтерском учете экспорта товара по прямому соглашению по предложенным нами ранее этапам.

В зависимости от принятого в учетной политике организации момента реализации синтетический учет отгруженных на экспорт товаров осуществляется либо на счете 45 «Товары отгруженные», либо на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Так, большинство специалистов рекомендуют использовать счет 45, если экспортный контракт предусматривает переход права собственности на отгруженные товары на пути продвижения к иностранному покупателю. При этом отраженная на счете 45 стоимость отгруженных на экспорт товаров показывает, что эти товары находятся в пути, но право собственности на них пока принадлежит российскому продавцу.

Для учета отгруженных на экспорт товаров используется субсчет 45-1 «Товары, отгруженные экспортные», на котором экспортная продукция находится до отражения в учете реализации (т.е. до момента перехода права собственности на нее к покупателю).

Когда со страной импортера имеется соглашение, определяющее поставку продукции в прямом грузовом международном сообщении без переоформления транспортных документов, отгруженные по прямым поставкам экспортные товары отражаются на отдельном субсчете «Экспортные товары по прямым поставкам». Экспортные товары, отгруженные по прямым поставкам, принимаются на учет и сразу списываются на реализацию, т.е. дальнейший учет их движения не ведется:

Дт 45, субсчет 2 «Экспортные товары по прямым поставкам»

Кт 43, субсчет 1 «Экспортные товары на складах поставщиков», 41 «Товары, предназначенные для реализации на экспорт»

Дт 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость»

Кт 45, субсчет 2 «Экспортные товары по прямым поставкам».

В процессе осуществления внешнеторговых операций российский поставщик несет определенные расходы, связанные с реализацией товаров на экспорт. Их принято называть накладными (коммерческими) расходами.

Синтетический учет коммерческих расходов ведется на собирательно-распределительном счете 44-1 «Накладные расходы по экспорту». При осуществлении экспортных операций к нему следует открывать субсчета второго порядка:

44-11 «Накладные расходы по экспорту и реэкспорту в рублях»;

44-12 «Накладные расходы по экспорту и реэкспорту в иностранной валюте»;

44-15 «Общеторговые накладные расходы по экспорту».

Отражение отдельных коммерческих расходов на счетах зависит от того, на каком этапе продвижения товаров к иностранному поставщику они имели место. Если такие расходы возникли на таможенной территории Российской Федерации, то их формирование следует отражать по дебету субсчета 44-11 «Накладные расходы по экспорту и реэкспорту в рублях». Если расходы имели место за границей, то их учет должен вестись на субсчете 44-12 «Накладные расходы по экспорту и реэкспорту в иностранной валюте».

Распределение коммерческих расходов между сторонами внешнеэкономической сделки является одной из важнейших особенностей реализации товаров за границу Российской Федерации. По внешнеторговым сделкам состав таких расходов у продавца и покупателя определяется базисными условиями поставки, содержание которых изложено в Международных правилах толкования торговых терминов Инкотермс (международный правовой документ, применяющийся во внешнеторговой деятельности). С точки зрения распределения обязанностей и расходов по доставке все базисные условия поставок разделены на четыре группы:E, F, C, D.

Условия поставки EXW – с завода, предполагает, что продавец передает товар в распоряжение покупателя на своем предприятии, и с этого момента его обязательства по поставке считаются выполненными.

В группу F входят три вида поставки на условиях перевозки груза силами покупателя. Для всех трех базисных условий этой группы общим является то, что продавец передает товар перевозчику на территории своей страны, но перевозчик предоставляется покупателем.

В группу С входят виды поставок на условиях перевозки силами продавца. Общим для условий поставки групп F и C является то, что выполнение обязательств продавца по поставке товара наступает с момента передачи его перевозчику, хотя по базисным условиям поставки группы F перевозка осуществляется силами покупателя (он предоставляет транспорт и оплачивает перевозку), а по условиям группы С – силами продавца.

В группу D входят такие условия поставки, согласно которым продавец несет ответственность за прибытие товара в порт или согласованный пункт назначения. Особенностью условий поставки группы D является то, что договоры купли-продажи, заключенные на условиях этой группы, не предусматривают заключения продавцом договора страхования.

Следует отметить, что информация о товарах, отгруженных на условиях F, C и D, первоначально найдет отражение на счете 45. Их списание, как мы уже говорили, происходит в момент перехода к импортеру права собственности одновременно с признанием выручки. При этом нет необходимости отражать на счете 45 информацию о товарах, отгруженных на условиях поставки EXW, разумеется, если право собственности на экспортный товар переходит к покупателю в момент исполнения продавцом своих обязательств по поставке.

Несоблюдение оговоренных в контракте терминов может привести к необоснованному завышению произведенных расходов, и, как следствие, к занижению в налоговом учете налогооблагаемой базе по налогу на прибыль.

Проиллюстрируем это на примере.

Российская организация «Альфа» заключила контракт на поставку экспортного товара иностранной компании «Омега» на условиях FAS (Санкт-Петербург). Расходы по доставке товара в порт Санкт-Петербурга составили 5000 руб., расходы по доставке товара иностранному партнеру - 45 000 руб.