Если полный пакет документов, предусмотренных ст.165 НК РФ, не собран на 181-й день, считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта, момент определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) определяется в соответствии с пп.1 п.1 ст.167 НК РФ, то есть как день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг).

Таким образом, если полный пакет документов не собран на 181-й день, считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, операции по реализации указанных товаров подлежат включению в декларацию по ставке 0% за налоговый период, на который приходится день отгрузки товаров. При этом налогоплательщик уплачивает пени за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога, начиная со следующего за установленным законодательством дня уплаты налога.

Возникает вопрос: какой день законодатель понимал под днем отгрузки? Например, российская организация отгружает товар посреднику в июне, а право собственности на товар к иностранному покупателю переходит в сентябре. Какой день - в июне или в сентябре - будет считаться днем отгрузки?

МНС России в Письме от 2 декабря 2003 г. N 03-03-06/3484/32-АТ602 разъяснило, что при реализации товаров, предусмотренных пп.1 п.1 ст.164 НК РФ, днем отгрузки будет считаться день помещения товаров под таможенный режим экспорта.

Уплата налога по операциям, признаваемым объектом налогообложения на территории РФ (включая реализацию товаров на экспорт), производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации товаров за истекший налоговый период, но не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (ст.174 НК РФ). Следовательно, в случае отсутствия на 181-й день документов, подтверждающих фактический экспорт товаров, пени будут начисляться за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате НДС, начиная с 21-го числа месяца, следующего за тем месяцем, на который приходится день помещения товаров под таможенный режим экспорта.

Вернемся к условиям нашего примера. Документы, определенные ст.165 НК РФ, на 181-й день с даты проставления на ГТД штампа «Выпуск разрешен» организацией не собраны. Курс евро на момент помещения товаров под таможенный режим экспорта (дату проставления штампа «Выпуск разрешен») составляет 35 руб./евро.

Как указывалось выше, при экспорте дата реализации товаров, по мнению Минфина России, должна определяться в соответствии с положениями ст.167 НК РФ. Поэтому в рассматриваемом случае для определения базы по НДС иностранная валюта пересчитывается по курсу на день отгрузки (помещения под режим экспорта) товаров.

Напомним, что в учете к моменту начисления НДС была отражена реализация товаров:

Дт 62 Кт 90 - 350 000 руб. - отражена реализация экспортного товара.

ГТД оформлена в августе, поэтому налогоплательщик должен внести исправления в декларацию за август, заполнив разд.2 Декларации по нулевой ставке.

Следует отметить, что такой порядок применяется только для операций, предусмотренных пп.1-3, 8 п.1ст.164 НК РФ. Если осуществляются операции, предусмотренные пп.4-7 п.1 ст.164 НК РФ, то налоговая база будет определяться не на дату отгрузки, а в зависимости от учетной политики – «по отгрузке» или «по оплате». Соответственно и внесение исправлений (а также расчет налога) будет осуществляться в декларации за тот налоговый период, на который приходится либо день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), либо день их оплаты.

В контракте с иностранным покупателем сумма НДС не предусмотрена, поэтому, по нашему мнению, налогоплательщик должен начислить налог в бюджет сверх стоимости товара.

Это соответствует п.9 ст.165 НК РФ, в котором говорится, что, если по истечении 180 дней, считая с даты выпуска товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта, налогоплательщик не представил необходимые документы (их копии), указанные операции по реализации товаров (выполнению работ, оказанию услуг) подлежат налогообложению по ставкам соответственно 10% или 18%.

Порядок бухгалтерского учета в рассматриваемом случае разъяснен в Письме Минфина России от 27 мая 2003 г. N 16-00-14/177, в котором говорится, что на сумму НДС, исчисленную согласно п.9 ст.165 НК РФ по истечении 180 дней, производятся записи по дебету счета 68 «Расчеты с бюджетом», субсчет «НДС к возмещению», в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты с бюджетом», субсчет «НДС к начислению», и соответственно по дебету счета 68 «Расчеты с бюджетом», субсчет «НДС к начислению», с кредитом счета 51 «Расчетный счет» при перечислении ее в бюджет.

Таким образом, по условиям нашего примера экспортер сделает следующие проводки:

Дт 68 «НДС по экспорту к возмещению»

Кт 68 «Расчеты с бюджетом» - 63 000 руб. - начислен в бюджет НДС (350 000 руб. * 18%).

Эта сумма будет отражаться в гр. 6 стр. 020 разд.2 Декларации по нулевой ставке.

При этом возникает еще один вопрос: какую сумму поставить в гр. 4 стр. 020 разд.2 Декларации по нулевой ставке? Если указать в ней налоговую базу 350 000 руб., то данная база, умноженная на ставку 18/118%, не приведет к образованию налога в размере 63 000 руб. Одним из вариантов решения данной проблемы является проставление в графе 4 по стр. 020 разд.2 Декларации по нулевой ставке суммы, включающей в себя НДС, то есть 413000 руб. (350 000 руб. + 63000 руб.).

Одновременно налогоплательщик может уменьшить сумму, подлежащую уплате в бюджет, на соответствующие налоговые вычеты НДС, уплаченного поставщикам при производстве и реализации экспортного товара:

Дт 68 «Расчеты с бюджетом», субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС»

Кт 19-1 «НДС по приобретенным ценностям» - 45 400 руб. - принят к вычету НДС по экспортному товару.

Эта сумма будет отражена в стр. 420 разд.2 Декларации по нулевой ставке.

По результатам заполнения декларации в бюджет надлежит уплатить 17 600 руб. (63 000 руб. - 45 400 руб.), на которые будут начислены пени за соответствующий период.

Дальнейшее оформление операций в учете налогоплательщика зависит от того, какое им будет принято решение: собирать документы, подтверждающие факт экспорта, или не собирать.

В соответствии с п.9 ст.165 НК РФ налогоплательщик может впоследствии представить в налоговые органы документы (их копии), обосновывающие применение налоговой ставки в размере 0%. При этом уплаченные суммы налога подлежат возврату налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст.176 НК РФ.

Суммы НДС, подлежащие возврату (возмещению) организации в соответствии со ст.176 НК РФ, отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 51 «Расчетный счет» (68 «Расчеты с бюджетом») с кредитом счета 68 «Расчеты с бюджетом», субсчет «НДС к возмещению» (Письмо Минфина России от 27 мая 2003г. N16-00-14/177).

Таким образом, если на основе вновь собранного пакета документов экспортер получит согласие налоговой службы на возмещение НДС по экспортной операции, он сделает проводку:

Дт 68 «Расчеты с бюджетом», субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС»