В статье 270 Налогового кодекса РФ дан закрытый пере­чень расходов, которые не уменьшают налоговую базу по прибыли ни при каких условиях. В бухгалтерском учете эти расходы влияют на финансовый результат, отражаемый на счетах 90 и 91, а в налоговом учете - не влияют на него.

Расходы, которые можно учесть для целей налогообло­жения, делятся на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 Налогового кодекса РФ). Перечень расходов, связанных с производством и реализацией, является открытым (ст. 253 Налогового кодекса РФ). Главное, чтобы они удовлетворяли требованиям статьи 252 Налогового кодекса РФ.

Если фирма определяет доходы и расходы по методу начис­ления, то расходы на производство и реализацию отчетного (налогового) периода подразделяются на прямые и косвенные.

Состав прямых расходов для налогоплательщиков, осуще­ствляющих оптовую, мелкооптовую и розничную торговую деятельность, определен статьей 320 Налогового кодекса РФ. К ним относятся:

- стоимость покупных товаров, реализованных в данном месяце;

- расходы на доставку покупных товаров до склада нало­гоплательщика, если по условиям договора они не включены в цену приобретения товара.

Все остальные расходы являются косвенными. Они умень­шают выручку от реализации товаров в момент их возникно­вения, в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от факта их оплаты (ст. 272 Налогово­го кодекса РФ).

Прямые расходы на доставку уменьшают доход частично по мере реализации товара. Они должны распределяться между реализованными товарами и остатком товаров на скла­де. Расчет суммы прямых расходов, относящихся к остатку непроданных товаров, в налоговом учете осуществляется ежемесячно. Сумма расходов на доставку, относящаяся к ос­таткам товаров, определяется по среднему проценту за отчет­ный период с учетом переходящего остатка на начало месяца. Порядок распределения указанных расходов приведен в ста­тье 320 Налогового кодекса РФ.

Рассмотрим общую схему расходов, уменьшающих полученные доходы.

К расходам, уменьшающим доходы в налоговом учете относятся:

- общая стоимость покупных товаров;

- стоимость остатка товаров на конец месяца;

- прямые расходы (на доставку) на начало и на конец месяца;

- прямые расходы (на доставку) текущего месяца;

- общая сумма прямых расходов (на доставку това­ра) в налоговом учете за текущий месяц к распределению;

- прямые расходы, которые относятся к реализо­ванному в текущем месяце товару и уменьшают прибыль. Это стоимость реализованных товаров и приходящих­ся на них прямых расходов на доставку товара.

В общем виде сумма прямых расходов, которая относится к реализованной продукции, определяется по формуле:

(Прямые расходы на начало месяца + Прямые расходы текущего месяца – Прямые расходы на конец месяца) + Стоимость реализованных товаров.

Общая сумма расходов на доставку, не включенных в цену приобретения, которая подлежит распределению (с учетом остатка на начало отчетного месяца) определяется следую­щим образом.

1. Находим сумму расходов на доставку, приходившихся на остаток товаров на складе на начало отчетного месяца, и прибавляем к ней сумму транспортных расходов, произве­денных в отчетном месяце.

2. Определяем суммарную стоимость товаров, которые были реализованы за отчетный месяц, и товаров, оставшихся на складе на конец отчетного месяца.

3. Затем первую сумму (расходы на доставку) надо разде­лить на вторую (стоимость товаров). Полученная величина и будет средним налоговым процентом.

Теперь, чтобы определить, какая часть транспортных рас­ходов приходится на остаток товаров на складе на конец отчетного месяца, надо стоимость остатка товаров умножить на средний процент. Остальная часть расходов на доставку от­носится к реализованной продукции и уменьшает налоговую прибыль отчетного периода. В виде формул это выглядит так:

Общая сумма прямых расходов в налоговом учете за текущий месяц к распределению = Прямые расходы на начало месяца + прямые расходы текущего месяца;

Средний налоговый % = Общая сумма прямых расходов в налоговом учете за текущий месяц к распределению/ (Стоимость реализованных товаров + Стоимость остатка товаров на конец месяца);

Прямые расходы на доставку товара = Общая сумма прямых расходов в налоговом учете в текущем месяце к распределению – Прямые расходы на конец месяца.

Поскольку данные налогового и бухгалтерского учета о стоимости реализованного товара могут различаться, рас­смотрим, как же учитывать эти расхождения с минимальны­ми трудозатратами для бухгалтера.

Стоимость реализованных товаров в бухгалтерском и нало­говом учете может различаться. Причины две. Первая - в бухгалтерском учете стоимость приобретенных товаров мо­жет отличаться от первоначальной стоимости товара, сфор­мированной по налоговым правилам. Вторая - при реализа­ции товара организация может применять различные методы списания покупной стоимости в каждом из видов учета.

Рассмотрим формирование бухгалтерской стоимости реализуемого товара.

В стоимость товаров, приобретенных за плату, включают­ся все фактические затраты на приобретение (за исключени­ем НДС и других возмещаемых налогов) (п. 5 и 6 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»). Это значит, что расходами на приобретение товара будут являться:

- сумма, уплачиваемая по контракту контрагенту;

- ввозная таможенная пошлина и таможенные сборы;

- посреднические вознаграждения;

- комиссионные вознаграждения посредникам;

- страховка;

- иные затраты, связанные с приобретением товара.

При реализации товаров списать их покупную стоимость можно одним из следующих методов - ФИФО, ЛИФО, по средней стоимости или стоимости единицы товара (п. 16 ПБУ 5/01). Применение одного из указанных способов долж­но быть также отражено в учетной политике организации.

Для сближения двух видов учета расходы на доставку удобнее включать в состав издержек обращения и списывать в состав расходов на продажу частично, с распределением на остаток товара, как и в налоговом учете.

Теперь рассмотрим формирование налоговая стоимость реализуемого товара.

К налоговому учету товары принимаются по стоимости, определяемой исходя из цены их приобретения по условиям контракта, контрактной цене.

Для целей налогообложения прибыли в покупную стоимость приобретения товаров не будут включаться: таможенная пошлина и таможенные сборы, расходы, по разгрузке и хранению товаров, расходы по доставке товаров на склад налогоплательщика, если по условиям договора они не вклю­чены в стоимость поставки. Расходы на доставку являются самостоятельным видом прямых расходов. Остальные из пе­речисленных расходов признаются косвенными и уменьшают доходы от реализации в текущем месяце.

Покупная стоимость реализованных товаров является са­мостоятельным прямым расходом и принимается к уменьше­нию дохода от реализации этих товаров непосредственно в мо­мент реализации товаров. Она не суммируется с расходами на доставку. Покупная стоимость отгруженных, но не реализо­ванных на конец месяца товаров не включается в состав рас­ходов, связанных с производством и реализацией, до момента реализации этих товаров.