При реализации товара стоимость реализованных покуп­ных товаров определяется в соответствии с принятой органи­зацией учетной политикой для целей налогообложения (подп. 3 п. 1 ст. 268 Налогового кодекса РФ). Допустимо при­менять один их четырех способов - ФИФО, ЛИФО, по сред­ней стоимости или стоимости единицы товара. Однако эти способы относятся к покупной стоимости товаров, определен­ной по правилам налогового учета. Поэтому для сближения двух видов учета оценку реализованных товаров целесообразно производить одним и тем же способом в бухгалтерском и налоговом учете.

Возникает вопрос, как же учесть расхождение контрактной налоговой стои­мости товаров и первоначальной бухгалтерской стоимости с минимумом трудозатрат?

Рассмотрим учет возникающих разниц.

Рассмотрим ситуацию возникновения разниц на примере таможенных пошлин и сборов. Приведенный порядок спра­ведлив для всех иных расходов, связанных с приобретением товара, которые формируют их бухгалтерскую стоимость, но не включаются в налоговую.

Таможенная пошлина и таможенные сборы включаются в расход в налоговом учете сразу, в момент приобретения то­варов в качестве косвенных расходов. В контрактную стои­мость товаров эти расходы не входят.

В бухгалтерском учете таможенные сборы и пошлины включа­ются в первоначальную стоимость товара и, следовательно, спи­сываются в расход по мере реализации приобретенного товара.

Если на конец отчетного периода на складе остается то­вар, то его стоимость в бухгалтерском и налоговом учете ока­жется разной. Различной будет и стои­мость реализованного товара, а также расходы на реализацию.

Для облегчения учета в такой ситуа­ции используются правила ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», которое дает определение и порядок расчетов постоянных и временных разниц. Ведь у торговой орга­низации в этой ситуации возникает налогооблагаемая вре­менная разница. Она возникает тогда, когда в бухгалтерском учете расходы признаются в более позднем отчетном периоде, чем в налоговом.

Сначала бухгалтерские расходы будут меньше, а бухгалтер­ский финансовый результат - выше. В налоговом учете расход будет больше, следовательно, финансовый налоговый результат будет ниже. Таким образом, налог на прибыль будет уплачен в меньшем размере, чем это следует из бухгалтерской прибыли. В последующие периоды таможенные пошлины, приходящи­еся на остаток товара в бухгалтерском учете, будут списаны вме­сте с реализованным товаром. Тогда расходы этого месяца в бух­галтерском учете будут больше, чем в налоговом учете. Следовательно, финансовый бухгалтерский результат за этот ме­сяц будет ниже, чем налоговый финансовый результат месяца.

То есть финансовый результат будет выравниваться в обо­их видах учета по мере списания в расходы в бухгалтерском учете таможенных пошлин.

Это расхождение вызывает возникновение так называемо­го отложенного налогового обязательства. В первом месяце налог на прибыль надо заплатить меньше, но в следующий месяц - больше. Нарастающим итогом налог на прибыль при реализации всего товара будет равен бухгалтерскому финан­совому результату, умноженному на ставку налога на при­быль. Поэтому при окончательной реализации товара фи­нансовый результат и в бухгалтерском, и в налоговом учете будет одинаковым.

Рассмотрим практический пример расчета возникающих постоянных и временных разниц в соответствии с ПБУ 18/2002

Основной вид деятельности организации - торговля. Товары в бухгалтерском учете отражаются с использованием счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей». При реализации товаров используется метод оценки по средней себестоимости. Метод учета товаров - периодический (оценка запасов производится в конце отчетного периода). Остатка товаров на 1 января 2004 г. нет. В январе было четыре поставки товаров, в том числе:

- 10-го числа - 30 штук по цене 5 000 руб. на общую сумму 150 000 руб.;

- 15-го числа - 25 штук по цене 3 000 руб. на общую сумму 75 000 руб.;

- 21-го числа - 20 штук по цене 4 000 руб. на общую сумму 80 000 руб.;

- 29-го числа - 25 штук по цене 6 000 руб. на общую сумму 150 000 руб.

Всего за январь было приобретено 100 штук товара одного наименования на общую сумму 455 000 руб.

В январе понесены следующие расходы, связанные с приобретением товара и произведенные до принятия товара к учету:

- проценты по заемным средствам - 6000 руб. (из них принимается для целей налогообложения 4500 руб.);

- транспортные расходы – 15 000 руб.

В январе организация заключила экспортный торговый контракт на поставку товара в количестве 65 штук на условиях поставки EXW (с завода экспортера). В бухгалтерском учете расходы, связанные с приобретением товаров, так же, как и стоимость товаров, отражаются по дебету счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей». Стоимость товаров по цене поставщика списывается с кредита счета 15 в дебет счета 41 «Товары», тогда как иные расходы, произведенные до принятия товаров к учету, списываются в дебет счета 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей». Указанные расходы распределяются между реализованными и оставшимися на складе товарами пропорционально их стоимости.

Учетная стоимость реализованных товаров составляет:

(150 000 руб. + 75 000 руб. + 80 000 руб. + 150 000 руб.) * 65 шт. /(30 шт. + 25 шт. + 20 шт. + 25 шт.) = 295 750 5 руб.

Остаток товаров на складе на 1 февраля 2004 г. составит:

100 шт. - 65 шт. = 35 шт.

Учетная стоимость остатка товаров на складе составит:

455 000 руб. – 295 750 руб. = 159 250 руб.

Сумма отклонений в стоимости товаров по дебету счета 16 на начало месяца равна нулю. Сумма отклонений за месяц в соответствии с условиями примера составит:

6000 руб. + 15 000 руб. = 21 000 руб.

Сумма отклонений в стоимости товаров, списываемая в январе с кредита счета 16 в дебет счета 90-2 «Себестоимость продаж», составит:

(21000 руб./ 455 000 руб.) * 295 750 руб. = 13 650 руб.

Остаток отклонений на 1 февраля 2003 г. составит:

21 000 руб. – 13 650 руб. = 7 350 руб.

Сумма прямых расходов, связанных с производством и реализацией, в бухгалтерском учете составит:

295 750 руб. + 13 650 руб. = 309 400 руб.

В налоговом учете

В соответствии с условиями примера в налоговом учете также используется периодический метод учета и оценка МПЗ по средней себестоимости. Поэтому учетная стоимость реализованных товаров в налоговом учете будет совпадать с данными бухгалтерского учета и составит 295 750 руб.

Стоимость транспортных расходов, включаемых в прямые расходы, составит:

15 000 руб. /455 000 руб. * 295 750 руб. = 9 750 руб.

Транспортные расходы на остаток нереализованных товаров составят:

15 000 руб. – 9 750 руб. = 5 250 руб.

Сумма прямых расходов, связанных с производством и реализацией, составит:

295 750 руб. + 9 750 руб. = 305 500 руб.

Во внереализационные расходы текущего месяца будут включены проценты по заемным средствам в размере 4 500 руб.