Кт 68 «НДС по экспорту к возмещению» - 63 000 руб. - получено извещение налоговой службы о подтверждении факта экспорта. Эта сумма отражается по стр. 390 разд.1 Декларации по нулевой ставке.

Кроме того, НДС, уплаченный поставщикам и подрядчикам при производстве экспортных товаров (работ, услуг), зачтенный ранее в разд.2 Декларации по 0%-ой ставке (в нашем примере - в сумме 45 400 руб.) в том же налоговом периоде, в котором собран полный пакет документов, следует восстановить по стр. 400 разд.1 Декларации по нулевой ставке.

Одновременно этот же НДС можно принять к вычету по стр. 170 разд.1 Декларации по нулевой ставке. При этом, для того чтобы заполнение налоговой декларации соответствовало отражению данной операции на счетах, в бухгалтерском учете можно сделать записи по восстановлению и принятию к вычету НДС:

Дт 19 Кт 68 «Расчеты с бюджетом», субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС» - 45 400 руб. -восстановлен НДС по экспортному товару

Дт 68 «Расчеты с бюджетом», субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС»

Кт 19 – 45 400 руб. – принят к вычету НДС по экспортному товару.

В целом по данной налоговой декларации экспортер может претендовать на возмещение из бюджета 63 000 руб. НДС, уплаченного им ранее в бюджет, а также поставщикам и подрядчикам.

Если пакет документов не будет собран в течение трех лет со дня окончания соответствующего налогового периода (п.2 ст.173 НК РФ) либо организация примет решение не собирать соответствующие документы, НДС следует отнести на расходы:

Дт 91-2 «Прочие расходы»

Кт 68 «НДС по экспорту к возмещению» - 63 000 руб. - при неподтверждении налогоплательщиком обоснованности применения налоговой ставки в размере 0% сумма НДС отнесена в состав прочих расходов. Для целей исчисления налога на прибыль эта сумма в качестве расхода не учитывается.

Существует также вероятность того, что документы будут собраны в срок, но по результатам налоговой проверки получен отказ в применении нулевой ставки и возмещении НДС.

По тем или иным причинам налоговый орган может отказать налогоплательщику в праве применения нулевой ставки, не признав реализацию поставкой на экспорт. Тогда у налогоплательщика есть два пути:

- признать, что поставка не является экспортной, отказавшись от дальнейшего сбора доказательств;

- готовить новый пакет документов для подтверждения экспорта.

Если налогоплательщик отказывается от дальнейшего сбора доказательств, то ему следует начислить в бюджет НДС с реализации товара. Одновременно он может принять к вычету НДС. Однако в каком периоде это сделать и как отразить в налоговой декларации?

Практика показывает, что вопрос этот спорный, так как нормы налогового законодательства напрямую данную ситуацию не разъясняют. Можно представить как минимум два мнения на данный счет.

Первое мнение сводится к тому, чтобы так отразить операцию по реализации в налоговом учете и отчетности, как будто экспорт не заявлялся (или был заявлен ошибочно).

То есть определить базу по НДС исходя из применяемого метода: либо на дату отгрузки, либо на дату оплаты, начислив НДС по ставке 10% или 18%. Исправить Декларацию по НДС за тот период, в котором определяется налоговая база, внеся изменения как в объект налогообложения, так и в сумму принимаемого к вычету НДС. При этом одновременно с исправлением Декларации по НДС внести корректировки и в представленную ранее Декларацию по нулевой ставке.

Второе мнение, которого придерживается многие специалисты, заключается в том, чтобы применять нормы, которые установлены гл.21 НК РФ для того случая, когда факт экспорта документально не подтвержден на 181-й день со дня оформления ГТД. Ведь гл.21 НК РФ не предусматривает возникновения налоговой базы в случае отказа в возмещении НДС до истечения 181-го дня. Получив такой отказ, налогоплательщик вовсе не обязан исправлять декларации, а может вновь собирать необходимые документы. И решение отказаться от дальнейшего сбора документов и доплатить НДС может быть продиктовано лишь уменьшением размера уплачиваемых пеней. Однако суть от этого не меняется: реализация товара, отгруженного на экспорт, все равно не будет подтверждена на 181-й день со дня оформления ГТД.

Однако, по нашему мнению, нормы гл.21 НК РФ дают основания к применению любого из представленных вариантов, поэтому данный вопрос требует законодательного разъяснения.

Теперь коротко обратимся к налогообложению экспортных торговых операций акцизами.

Согласно подп.4 п.1 ст.183 НК РФ не подлежит налогообложению реализация подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим экспорта. Причем применение этой нормы возможно лишь при ведении и наличии отдельного учета операций по производству и реализации таких подакцизных товаров.

Освобождение от налогообложения представляется только при вывозе подакцизных товаров в таможенном режиме экспорта непосредственно налогоплательщиком - производителем этих товаров, а также собственником нефтепродуктов, выработанных из собственного сырья по договору о переработке нефти с нефтеперерабатывающим заводом.

Экспортер может не уплачивать акциз при представлении в налоговый орган поручительства банка или банковской гарантии. Такое поручительство (банковская гарантия) должно предусматривать обязанность банка уплатить сумму акциза и соответствующую пеню в случаях непредставления экспортером в установленном порядке документов, подтверждающих факт экспорта.

При отсутствии поручительства банка (банковской гарантии) экспортер уплачивает акциз в соответствии с общим порядком, предусмотренным для операций по реализации подакцизных товаров на территории Российской Федерации (п. 2 ст. 184 НК РФ).

Уплаченные суммы акциза и соответствующая пеня впоследствии подлежат возврату при условии представления в налоговые органы документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров (п. 3 ст. 184 НК РФ).

Перечень таких документов установлен пунктом 6 статьи 198 НК РФ. Он аналогичен перечню документов, предъявляемых экспортером для возмещения НДС. Причем эти документы должны быть представлены также в течение 180 дней со дня реализации указанных товаров.

Если в течение этого срока указанные документы не представлены, то акциз считается уплаченным (уплачивается, если ранее была представлена банковская гарантия) в соответствии с требованиями налогового законодательства Российской Федерации.

Возврат акциза производится в порядке, предусмотренном статьей 203 НК РФ. В целом установленный порядок повторяет налоговые нормы по возврату НДС экспортерам.

2.2. Особенности раздельного учета НДС

при реализации экспортных товаров

Российские производители и торговые организации наряду с экспортными поставками могут осуществлять также деятельность по реализации товаров внутри Российской Федерации. Следует отметить, что НК РФ не содержит прямого требования ведения раздельного учета товаров, реализуемых на экспорт и реализуемых внутри Российской Федерации.