Тем не менее, нормы статьи способствуют более действительной защите прав налогоплательщика, поскольку через них реализуется принцип презумпции невиновности.

Вопросы доказывания налоговым органом совершения налогового правонарушения субъектом ответственности вызывают наибольшие разночтения в ходе правоприменительной практики.

Налоговым органам при предъявлении искового заявления в арбитражный суд о взыскании сумм налоговых санкций необходимо в обоснование позиции по делу ссылаться на документы, послужившие основанием для принятия ненормативного акта налогового органа, в соответствии с которым налогоплательщик подлежит привлечению к ответственности за совершение налогового правонарушения, а также необходимо их действительное наличие, поскольку суд оценивает имеющиеся в деле доказательства.

Вместе с тем зачастую возникают ситуации, когда налоговый орган располагает лишь актом налоговой проверки, возражениями проверяемого лица и решением по результатам проверки (документы не изымались либо возращены). По моему мнению, в таких случаях, а также если налогоплательщик уклоняется от представления суду доказательств (например, не является на судебное заседания), следует исходить из следующего.

Согласно ст.64 АПК РФ доказательствами по делу являются полученные в соответствии с предусмотренным АПК РФ и другими федеральными законами порядком сведения, на основании которых арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также иных обстоятельств, имеющих значение для правильного разрешения спора. Эти сведения устанавливаются с помощью письменных доказательств, заключений экспертов, показаний свидетелей, объяснений лиц, участвующих в деле. Акт налоговой проверки должен быть получен в соответствии с законодательством и является надлежащим письменным доказательством. Закона или иного нормативного правового акта, который бы установил, какие определенные доказательства необходимы для установления факта налогового нарушения, не существует.

Поскольку акт выездной проверки и решение о привлечении налогоплательщика являются основными доказательствами совершения налогоплательщиком, налоговым агентом и иным лицом налогового правонарушения, к этим документам предъявляются особые требования. Налоговым кодексом определены лишь общие условия подготовки актов, основные требования содержатся в Инструкции МНС РФ от 10.04.2000 N 60 «О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах». В частности, данная Инструкция содержит принципиально важные не только для налоговых органов, но и для налогоплательщиков требования к самой важной части акта выездной проверки – описательной. К таковым требованиям (п.1.11.2.):

Содержание описательной части акта выездной налоговой проверки должно соответствовать следующим требованиям:

а) Объективность и обоснованность. Отражаемые в акте факты должны являться результатом тщательно проведенной проверки, исключать фактические неточности, обеспечивать полноту вывода о несоответствии законодательству о налогах и сборах совершенных налогоплательщиком деяний (действий или бездействия).

По каждому отраженному в акте факту налогового правонарушения должны быть четко изложены:

вид налогового правонарушения, способ и иные обстоятельства его совершения, налоговый период, к которому данное правонарушение относится;

оценка количественного и суммового расхождения между заявленными в налоговых декларациях организацией (индивидуальным предпринимателем) данными, связанными с исчислением и уплатой налогов (сборов), и фактическими данными, установленными в ходе проверки. Соответствующие расчеты должны быть включены в акт выездной налоговой проверки или приведены в составе приложений к нему;

ссылки на первичные бухгалтерские документы (с указанием в случае необходимости бухгалтерских проводок по счетам и порядка отражения соответствующих операций в регистрах бухгалтерского учета) и иные доказательства, подтверждающие наличие факта нарушения;

квалификация совершенного правонарушения со ссылками на соответствующие нормы Налогового кодекса Российской Федерации, законодательных и иных нормативных правовых актов о налогах и сборах, которые нарушены налогоплательщиком;

ссылки на заключения экспертов (в случае проведения экспертизы), протоколы опроса свидетелей, а также иные протоколы, составленные при производстве необходимых действий по осуществлению налогового контроля (в случае производства соответствующих действий).

Акт не должен содержать субъективных предположений проверяющих, не основанных на достаточных доказательствах.

б) Полнота и комплексность отражения в акте всех существенных обстоятельств, имеющих отношение к фактам налоговых правонарушений.

Каждый установленный в ходе проверки факт налогового правонарушения должен быть проверен полно и всесторонне. Изложение в акте обстоятельств допущенного налогоплательщиком правонарушения должно основываться на результатах проверки всех документов, которые могут иметь отношение к излагаемому факту, а также на результатах проведения всех иных необходимых действий по осуществлению налогового контроля.

В акте должно обеспечиваться отражение всех существенных обстоятельств, относящихся к выявленным правонарушениям, в том числе: сведений о непредставленных в налоговый орган налоговых декларациях; о правильности и полноте отражения финансово-хозяйственных операций в бухгалтерском учете; об источниках оплаты произведенных затрат; об обстоятельствах, исключающих применение мер ответственности за совершение налогоплательщиком правонарушения и т.д.

В случае если до момента, когда налогоплательщик узнал о назначении выездной налоговой проверки, он внес в установленном порядке дополнения и изменения в налоговую декларацию, а также уплатил недостающую сумму налога и пени, то указанные дополнения и изменения должны быть учтены налоговым органом при подготовке акта выездной налоговой проверки. При этом в акте проверки следует указать дату представления в налоговый орган заявления о дополнении и изменении налоговой декларации, суть внесенных дополнений и изменений, период, к которому они относятся, а также данные об уплате причитающихся сумм налогов и пени.

в) Четкость, лаконичность и доступность изложения. Содержащиеся в акте формулировки должны исключать возможность двоякого толкования; изложение должно быть кратким, четким, ясным, последовательным и, по возможности, доступным для лиц, не имеющих специальных познаний в области бухгалтерского учета.

г) Системность изложения. Выявленные в процессе проверки нарушения должны быть сгруппированы в акте по разделам, пунктам и подпунктам в соответствии с характером нарушений и видами налогов (сборов), на неуплату (неполную уплату) которых данные нарушения повлияли, в разрезе соответствующих налоговых периодов.

Выявленные факты однородных массовых нарушений могут быть сгруппированы в ведомости, таблицы и другие материалы, прилагаемые к акту (приложения). В данном случае в тексте акта приводится изложение существа этих нарушений, со ссылкой на конкретные нормы Налогового кодекса Российской Федерации или иных нормативных правовых актов, нарушенные налогоплательщиком, а также общее количественное (суммовое) выражение последствий указанных нарушений и делается ссылка на соответствующие приложения к акту. При этом данные приложения должны содержать полный перечень однородных налоговых правонарушений с указанием: периода, к которому они относятся; наименования, даты и номера документа, по которому совершена соответствующая операция; сущности операции; количественное (суммовое) выражение последствий нарушения. Каждое из указанных приложений должно быть подписано проверяющими, а также руководителем проверяемой организации или индивидуальным предпринимателем либо их представителями. В то же время необходимо отметить, несмотря на то, что данные требования установлены ведомственным актом МНС РФ, самими налоговыми органами на практике часто не соблюдаются. Достаточно часто встречаются случаи отсутствия приложений к акту, присутствие субъективных выводов проверяющих относительно существа правонарушения, не основанного на законе.