2.4. ПОРЯДОК ПРИВЛЕЧЕНИЯ К ОТВЕТСТВЕННОСТИ ЗА НАЛОГОВОЕ ПРАВОНАРУШЕНИЕ.

Привлечение к ответственности, согласно ст. 108 НК РФ может производиться только в порядке и по основаниям, предусмотренным НК РФ. Аналогичное положение содержится в ст.10 НК РФ, согласно п.1 которой порядок привлечения к ответственности и производство по делам о налоговых правонарушениях осуществляется в порядке, установленном гл.14, 15 НК РФ. Статья 108 НК РФ имеет отношение к процессуальным нормам, регламентирующим налоговый процесс, понятие и содержание которого введено и определено законодателем с 1 января 1999г. Пункт 1 ст. 108 НК РФ фактически вводит правило, в соответствии с которым нарушение процессуального порядка проведения налоговой проверки исключает приведение субъекта к ответственности.

Вместе с тем нарушение процессуальных норм не всегда является основанием для признания недействительным (отмены) документов, имеющих юридическое значение, в тех случаях, когда процессуальные нарушения не привели к принятию неправильного решения. Очень часто на практике бывает так, что одних формальных оснований нарушения прав налогоплательщика бывает недостаточно для признания недействительным решения налоговых органов о привлечении налогоплательщика к ответственности (например, пропущены сроки выставления требования на уплату налогов, пеней, штрафов).

Пункт 2 этой же статьи заключает в налоговых отношениях принцип однократности наказания за одно и то же правонарушение, содержащийся в ст.50 Конституции РФ. Вместе с тем не следует смешивать одно и то же налоговое правонарушение с повторными правонарушениями и совокупностью правонарушений.

Повторными могут быть лишь тождественные и однородные налоговые правонарушения. Тождественными налоговыми правонарушениями являются такие, ответственность за которые предусмотрена одной и той же статьей или частью статьи гл.16 или 18 НК РФ. Эти правонарушения совпадают по своим объективным и субъективным признакам, но могут быть совершены в различные периоды. Учитывая эти обстоятельства, законодатель повторность относит к обстоятельствам, отягчающим ответственность. Однородные налоговые правонарушения - это такие правонарушения, которые посягают на одинаковые или сходные непосредственные объекты и совершаются с одинаковой формой вины (например, правонарушения, предусмотренные п.3 ст. 120 и ст.122 НК РФ).

Совокупностью правонарушений признается одно действие (бездействие), содержащие признаки налоговых правонарушений, предусмотренных двумя или более статьями НК РФ. Особенностью реальной совокупности правонарушений является несовпадение деяний во времени. Идеальная совокупность правонарушений характеризуется единым деянием, которое причинно обусловливает наступление разнородных или несколько последствий, что причиняет ущерб различным объектам, охраняемым разными статьями гл.16 или 18 НК РФ.

Предусмотренная НК РФ ответственность за деяние, совершенное физическим лицом, наступает только в случае, если оно не содержит признаков состава преступления, предусмотренного УК РФ (п. 3 ст.108 НК РФ). Данная норма не является принципиально новой. Аналогичное положение, только относительно административной ответственности, содержится в п.3 ст.2.1. КоАП РФ. Например, непредставление налогоплательщикам налоговой декларации является налоговым правонарушением, за которое ст.119 НК РФ установлена ответственность. Однако уклонение гражданина от уплаты налога путем непредставления налоговой декларации является также и уголовным преступлением в соответствии со ст.198 УК РФ. Различие заключается в том, что для привлечения к уголовной ответственности необходимо наличие субъективных и объективных признаков налогового преступления (сумма неуплаченного налога более 200 МРОТ, вина в форме умысла и т.д.). Таким образом, налогоплательщик – физическое лицо может быть привлечено к ответственности за налоговое правонарушение только в том случае, если в результате уклонения от подачи декларации не совершено преступление, предусмотренное ст.198 УК РФ.

Особо следует обратить внимание на то, что законодатель в п.3 ст.108 НК РФ говорит не о привлечении к уголовной ответственности, а лишь о наличии признаков состава преступления. Таким образом, физическое лицо, в соответствии которого уголовное дело по ст.198 УК РФ прекращено по не реабилитирующим основаниям (признаки состава преступления имеются), не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения в рамках НК РФ.

В п.4 ст.108 НК РФ содержится норма, согласно которой привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности. Должностные лица организаций по-прежнему могут быть привлечены к административной ответственности. Например, в соответствии со ст. 120 НК РФ грубое нарушение организацией правил учета доходов и расходов … влекут взыскание штрафа в размере 5 000 рублей. Эта санкция может быть применена только к самому налогоплательщику. Таким образом, штраф по НК РФ будет наложен на налогоплательщика – юридическое лицо. На должностное лицо организации (руководитель и(или) главный бухгалтер), в соответствии со ст.15.11 КоАП РФ за грубое нарушение правил ведение бухгалтерского учета будет наложено административное взыскание в виде штрафа в размере от 20 до 30 МРОТ. Применение административных санкций в отношении должностных лиц должно быть произведено в соответствии с установленными КоАП РФ процедурами (ст. 101 НК РФ). На практике, это выражается в том, что трактовка грубого нарушения правил учета в целях применения ст.120 НК РФ и ст.15.11 КоАП РФ существенно различается.

В п.5 ст.108 НК РФ законодатель еще раз указывает на принципиальное различие между исполнением обязанности по исчислению (удержанию) и уплате (перечислению) в бюджет налогов и пени, с одной стороны, и привлечением налогоплательщика (налогового агента) к ответственности за совершение налогового правонарушения, с другой стороны. Данная норма существенно отличается от ст.13 Закона об основах налоговой системы, где не было четкого разделения недоимки по налогу, пени и финансовых санкций.

В п.6 ст.108 НК РФ законодатель установил более чем противоречивое положение о том, что вина лица должна быть установлена вступившим в законную силу решением суда. Представление суду исключительной компетенции в установлении вины лица в совершении налогового правонарушения противоречит прежде всего концепции производства по делам о налоговых правонарушениях, заложенной в самом НК РФ. Коль скоро право привлечения лица к ответственности за налоговые правонарушения предоставлено налоговому органу, именно этот орган на стадии привлечения нарушителя к ответственности и должен установить вину в действиях (бездействии) последнего. В свою очередь суд (арбитражный суд) при рассмотрении иска о взыскании налоговой санкции (иска о признании недействительным решения налогового органа) проверяет обоснованность вывода органа о виновности лица, привлеченного к ответственности. Однако суд (арбитражный суд) не устанавливает эту виновность вместе налогового органа, и нарушитель должен считаться виновным с момента вынесения решения налоговым органам, а не с того момента, когда суд (арбитражный суд) признает вывод налогового органа обоснованным.