Конституционный суд РФ в Определении от 18 января 2001 г. №6-0 «По запросу Федерального арбитражного суда Восточно-сибирского округа о проверке конституционности п.1 и 3 ст. 120 и п.1 ст.122 Налогового кодекса Российской Федерации» указал, что положение п.1 и 3 ст.120 и п.1 ст.122 НК РФ, определяющие недостаточно разграниченные между собой составы налоговых правонарушений, не могут применяться одновременно в качестве основания привлечения к ответственности за совершение одних и тех же неправомерных действий, что не исключает возможности их самостоятельного применения на основе оценки судом фактических обстоятельств конкретного дела и с учетом конституционно-правового смысла составов налоговых правонарушений, выявленного КС РФ.

Президиум ВАС РФ при размещении конкретного дела в постановлении от 21 мая 2002 г. №3097/01 указал, что при рассмотрении споров, связанных с привлечением налогоплательщика к ответственности за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, повлекших занижение налоговой базы, необходимо исходить из того, что ответственность за данное нарушение установлена п.3 ст.120 НК РФ. Если же занижение налоговой базы, повлекшие неуплату или неполную уплату налога, произошло по иным основаниям, чем те, что указаны в ст. 120 НК РФ, налогоплательщик несет ответственность, предусмотренную ст.122 НК РФ.

В п.41 постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. №5 исходя из принципа однократности привлечения лица к ответственности за совершение конкретного правонарушения (п.2 ст.108 НК РФ) следует, что ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, повлекшие занижение налоговой базы, установлена п.3 ст.120 НК РФ. Если же занижение налоговой базы, повлекшее неуплату или неполную уплату сумм налога, произошло по иным основаниям, чем указано в абз. 3 п.3 120 НК РФ, организация – налогоплательщик несет ответственность, предусмотренную ст.122 НК РФ.

Минфин России в письме от 1 июля 2004 г. №07-02-14/160 «Об ответственности, предусмотренной ст.120 Налогового кодекса Российской Федерации» указал, что наличие у налогоплательщика переплаты не может являться основанием для освобождения налогоплательщика от ответственности, предусмотренной ст.120 НК РФ.

Пункт 2 ст.120 НК РФ предусматривает квалифицированный состав правонарушения. Квалифицирующим признаком является совершение деяний в течение более одного налогового периода.

Пункт 3 ст.120 НК РФ предусматривает особо квалифицирующего признака указано наступление последствий в виде занижения налоговой базы.

Под налогом в соответствии с п.1 ст.8 НК РФ понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.

Как указал Конституционный Суд РФ в постановлении от 17 декабря 1996 г. №20-П «По делу о проверке конституционности п.2 и 3 части первой ст.11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 г. «О федеральных органах налоговой полиции», налог – это необходимое условие существования государства, поэтому обязанность платить налоги распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования государства1. Налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, и обязан регулярно перечислять эту сумму в пользу государства, т.к. иначе были бы нарушены права и охраняемые законом интересы других лиц, а также государства.

Конституционный Суд РФ в Определение от 18 января 2001 г. №6-0 указал, что положения п.1 и 3 ст.120 и п.1 ст.122 НК РФ, определяющие недостаточно разграниченные между собой составы налоговых правонарушений, не могут применяться одновременно в качестве основания привлечения к ответственности за совершение одних и тех же неправомерных действий, что не исключает возможности их самостоятельного применения на основе оценки судом фактических обстоятельств конкретного дела и с учетом конституционно-правового смысла составов налоговых правонарушений, выявленного КС РФ.

Президиум ВАС РФ при размещении конкретного дела в постановлении от 21 мая 2002 г. №3097/01 указал, что при рассмотрении споров, связанных с привлечением налогоплательщика к ответственности за грубое нарушение пра-

_

1 [2], ст.11

вил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, повлекших занижение налоговой базы, повлекшее неуплату или неполную уплату налога, произошло по иным основаниям, чем те, что указаны в ст.120 НК РФ, налогоплательщик несет ответственность, предусмотренную ст.122 НК РФ.

Пленум ВАС РФ в п. 41-43 постановления от 28 февраля 2001 г. №5 дал следующее разъяснения по применению ст.122 НК РФ:

«неуплата или неполная уплата сумм налога» обозначает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным) фондом по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в ст. 122 НК РФ деяний (действий или бездействия). В связи с этим, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушений, предусмотренный в ст. 122 НК РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога. Если же у налогоплательщика имеется переплата налога в более поздние периоды по сравнению с тем периодом, когда возникла задолженность, налогоплательщик может быть освобожден от ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ, только при соблюдении им условий определенных п.4 ст.81 НК РФ.

Президиум ВАС РФ в п.16 Обзора практики разрешения арбитражным судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации, направленного информационным письмом от 17 марта 2003 г. №71, указал, что в случае невнесения или неполного внесения авансового платежа по какому-либо налогу с налогоплательщика не может быть взыскан штраф, предусмотренный ст.122 НК РФ.

По мнению МНС России, выраженному в письме от 7 августа 2002 г. № ШС-6-14/1201@, с учетом того, что авансовые платежи по единому социальному налогу начисляются налогоплательщиками – работодателями исходя из реальных финансовых результатов деятельности, применение ответственности, предусмотренной ст.122 НК РФ, за неуплату (неполную уплату) единого социального налога по итогам отчетных периодов является правомерным.

В письме от 9 апреля 2004 г. №27-0-10/99 «О применении норм НК РФ об ответственности за неуплату налога по ст.122 НК РФ к плательщикам, переведенным на специальные налоговые режимы налогообложения» МНС России указало, что на отношения, связанные с установлением специальных налоговых режимов (систем налогообложения), в соответствии с которыми вводится особый порядок исчисления и уплаты налогов, предусматривающий замену уплаты соответствующей совокупности налогов уплатой единого налога, а также связанные с применением специальных налоговых режимов (систем налогообложения). Налоговый кодекс РФ распространяется в полной мере, включая положения об ответственности за совершение налоговых правонарушений, в том числе и об ответственности, предусмотренной ст.122 НК РФ.