Охлопкова М.Н. (15), советник налоговой службы II ранга, Более подробно освещает методы определения сумм налога на НДС, причитающегося к уплате в бюджет при осуществлении различных видов деятельности., в том числе и торговой, а также правила применения налоговых льгот, данные в Инструкции Госналогслужбы России от 11.10.1995г. №39 «О порядке исчисления и уплаты НДС» (с учетом последующих изменений и дополнений), далее по тексту – Инструкция №39).

Однако все многообразие ситуаций, возникающих в процессе предпринимательской деятельности, безусловно не может быть отражено в нормативных документах. В частности, вопросу исчисления НДС торговыми предприятиями при реализации товаров, не облагаемых этим налогом, уделено недостаточно внимания.

Во избежание ошибок при расчетах с бюджетом по НДС рассмотрим некоторые особенности налогообложения указанных операций применительно к ситуациям, возникающим в хозяйственной практике оптовых предприятий.

Много вопросов возникает при реализации торговыми предприятиями товаров, закупаемых у населения и индивидуальных предпринимателей.

Например, оптовое предприятие закупает индивидуального частного предпринимателя товар, ранее приобретенный им у промышленного предприятия. У многих бухгалтеров возникает вопрос: может ли торговое предприятие отнести на расчеты с бюджетом суммы НДС, уплаченные предпринимателем при приобретении этого товара, выделенные в предприятия-производителя?

Прежде всего необходимо отметить, что после введения в декабре Федерального Закона от 25.04.1995г. №63-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Закон РФ «О налоге на добавленную стоимость»» (далее по тексту ФЗ №63-ФЗ), в случае закупки товаров у населения, в том числе и у предпринимателей без образования юридического лица, и последующей реализации их заготовительными, снабженческо-сбытовыми и оптовыми предприятиями без переработки, облагаемых оборот определяется исходя их полной продажной цены этих товаров.

При этом, согласно п.1 статья Закона «О НДС», реализация товаров (работ, услуг) всеми плательщиками этого налога производится по ценам (тарифам), увеличенным на сумму НДС. В расчетных и платежных документах (поручениях, требованиях-поручениях, требованиях, реестрах чеков, реестрах на получение средств с аккредитивами и т.п.) сумма налога должна указываться отдельной строкой.

Только при соблюдении этого условия действующим налоговым законодательством предусмотрено возмещение входного НДС, поскольку в силу специфики его начисления сумма налога на балансе поставщика (продавца) материальных ценностей по кредитовым оборотам счета 68 «Расчеты с бюджетом» (субсчет «Расчеты по НДС») должна соответствовать сумме налога на балансе покупателя, по дебетовым оборотам счета 68.

Таким образом, у покупателя к зачету (возмещению) принимаются только те суммы налога, фактически уплаченные в бюджет поставщиком (продавцом) материальных ценностей.

В соответствии с действующим налоговым законодательством физические лица, занимающиеся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица, не являются плательщиками НДС. Поэтому в Инструкции №39 предусмотрена норма, в соответствии с которой при приобретении предприятиями у населения или индивидуальных частных предпринимателей материальных ценностей, как для прочих нужд, так и для дальнейшей перепродажи, как за наличный, так и безналичный расчет, сумма налога по этим ценностям к зачету у предприятий-покупателей не принимается и расчетным путем не выделяется.

Стоимость приобретенных материальных ресурсов (товаров) приходуется в данном случае предприятием-покупателем на соответствующих счетах бухгалтерского учета на всю сумму предъявленного счета без возмещения сумм НДС.

Часто, на практике, возникает ситуация, когда оптовое предприятие приобретает товар у организации, имеющей льготу по уплате НДС (например, товары, реализуемые общественными организациями инвалидов (льгота, в соответствии с п. «Ф» п.1 статьи 5 Закона «О НДС») или товары, производимые и реализуемые предприятиями, в которых инвалиды составляют не менее 50% от общей численности работников (льгота в соответствии с п. «Х» п.1 статьи 5 Закона «О НДС»)). Возникает вопрос: какая сумма налога подлежит уплате в бюджет – исчисленная с полной цены реализации товара или с разницы между ценой реализации и ценой приобретения?

Согласно Федеральному Закону № 63-ФЗ, сумма НДС, подлежащая внесению в бюджет заготовительными, снабженческо-сбытовыми, оптовыми и др. предприятиями, занимающимися продажей и перепродажей товаров, в том числе по договорам комиссии и поручения (за исключением предприятий розничной торговли, общественного питания и аукционной продажи товаров), определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные товары (работы, услуги), и суммами налога, уплаченными поставщиками товаров, приобретенных для перепродажи, а так же поставщикам материальных ресурсов, относимых на издержки обращения.

Законом не сделано исключения при исчислении НДС для предприятий, являющихся в установленном порядке плательщиками НДС и реализующих товары, льготный режим налогообложения которых предоставлен конкретным категориям плательщиков (в соответствии с п. «Ф» и «Х» п.1 ст.5 Закона «О НДС»), то есть при реализации таких товаров НДС исчисляется с полной суммы реализации.

Это положение не распространяется только на случаи реализации торговыми предприятиями товаров, освобожденных от НДС на всех станциях их прохождения от производителя к покупателю (то есть товаров, не облагаемых налогом в соответствии с пунктами «У» (кроме путевок (курсовок) в санитарно-курортные и оздоровительные учреждения, учреждения отдыха, туристско-экскурсионных путевок), «Ч», «Э», «Ю» п.1 ст. 5 Закона «О НДС»).

К таким товарам относятся: лекарственные средства, изделия медицинского назначения, изделия народных промыслов, книжная продукция, связанная с образованием, наукой, культурой, пожарно-техническая продукция.

При этом Напшева М.Н. и Муканова В.К. (13), согласно Закону РФ от 06.12.1991г. №1992-1 «О налоге на добавленную стоимость» снабженческо-сбытовые, оптовые и др. предприятия, занимающиеся продажей и перепродажей товаров, облагаемый оборот определяют на основании стоимости реализуемых товаров.

При этом, согласно п.2 ст.7 вышеназванного Закона, такие предприятия имеют право на зачет НДС по товарам, приобретенным для перепродажи, а также материальным ресурсам, относимым на издержки обращения.

Общим условием для всех предприятий, применяющих зачетный механизм исчисления НДС, является фактическая оплата поставщиком стоимости приобретаемых товаров. Кроме того, в целях возмещения НДС по товарам, приобретаемым для перепродажи, обязателен факт их оприходования на балансе поставщика.

Право на зачет подтверждается наличием у покупателя счета-фактуры, выписанного поставщиком в соответствии с действующим порядком ведения журналов учета счетов-фактур.

Особенности исчисления НДС у оптовых организаций, занимающихся транзитными поставками, вытекают из механизма осуществления поставок и порядка отражения в регистрах бухгалтерского учета.