Так, в постановлении Федерального арбитражного суда Центрального округа от 20 января 2003 года по делу N А64-3633/02-13 указано, что ответчик допустил грубое правонарушение правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения, выразившееся в отсутствии первичных документов на реализацию товара, что повлекло занижение налоговой базы по налогу на пользователей автомобильных дорог, налогу на содержание жилищного фонда и социально-культурной сферы, налогу на прибыль, налогу на добавленную стоимость, однако четырехкратное наложение штрафа за одно и то же правонарушение противоречит требованиям п.2 ст.108 НК РФ.

Пункт 7 ст.114 НК РФ предусматривает возможность взыскания санкции с недобросовестного налогоплательщика исключительно в судебном порядке. Поэтому даже в том случае, когда налогоплательщик согласен с взысканием санкций, налоговые органы вынуждены обращаться в суд. Это не только загружает судебные органы, но и вынуждает налогоплательщика уплачивать сумму государственной пошлины, что является существенным нарушением его прав. Было бы разумно внести дополнение в ст.104 НК РФ, предусматривающее право налогового органа на бесспорное списание признанных налогоплательщиком сумм налоговых санкций.

В целях защиты прав налогоплательщика и осуществления правоприменительной деятельности с учетом принципов презумпции невиновности налогоплательщика и однократности привлечения к налоговой ответственности суды при рассмотрении конкретных дел часто учитывают смягчающие обстоятельства, позволяющие снизить санкцию, а при разрешении споров с участием производственных организаций исходят из степени значимости предприятия для экономики региона.

Наличие такой судебной практики позволило Высшему Арбитражному Суду обобщить подобные решения и рекомендовать арбитражным судам учитывать сложившуюся тенденцию при рассмотрении данной категории дел. Так, в п.10 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса РФ, утвержденного информационным письмом Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 года N 71, отмечено, что суд правомерно отказал налоговому органу в удовлетворении требований о взыскании с налогоплательщика штрафа, поскольку в решении о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности не были указаны характер и обстоятельства допущенного правонарушения. В пункте 18 Обзора еще раз подчеркнуто, что требование налогового органа о взыскании суммы налоговой санкции не может быть удовлетворено судом в случае неправильной квалификации заявителем правонарушения, совершенного ответчиком.

Отмеченные нарушения законности в деятельности налоговых органов связаны с наличием пробелов в налоговом законодательстве, а также с отсутствием необходимого контроля со стороны МНС России за соответствующими территориальными налоговыми органами, направленного на обеспечение законности и обоснованности использования ими своих полномочий при выявлении и пресечении нарушений налогового законодательства и при выполнении требований налогового процесса.

Несмотря на то что реализация функций налогового контроля - одна из основных задач налоговых органов всех уровней, непосредственное осуществление регулярного налогового контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах конкретными налогоплательщиками сосредоточено преимущественно в инспекциях МНС России по районам, городам без районного деления и районам в городах*. Поэтому деятельность судов, связанная с рассмотрением налоговых споров в новых условиях, должна строиться с учетом не только ранее названных принципов, но и принципа законности судебных решений, гарантирующего полноценную защиту прав налогоплательщика и соблюдение его экономических и правовых интересов.[4]

С этой целью в ст.105 НК РФ, определяющую порядок рассмотрения дел и исполнения решений о взыскании налоговых санкций, следует внести дополнение, на основании которого при рассмотрении дела о взыскании налоговых санкций арбитражные суды и суды общей юрисдикции должны проверять законность решения, вынесенного налоговым органом, устанавливать иные обстоятельства дела, имеющие существенное значение для вынесения решения.

Кроме того, необходимо существенно дополнить ст.138 НК РФ, определяющую порядок обжалования актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц, положением, согласно которому обжалование актов налоговых органов приостанавливает их исполнение со дня подачи указанной жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд.

Анализ практического опыта, накопленного федеративными зарубежными государствами в области налогового контроля, позволяет сделать вывод* о том, что необходимыми элементами высокоразвитой системы контроля за соблюдением налогового законодательства являются:

- применение эффективных форм, приемов и методов налоговых проверок, основанных как на разработанной налоговым ведомством единой комплексной стандартной процедуре организации контрольных проверок, так и на прочной законодательной базе, предоставляющей налоговым органам широкие полномочия в сфере налогового контроля для воздействия на недобросовестных налогоплательщиков;

- наличие эффективной системы отбора налогоплательщиков для проведения контрольных проверок, дающей возможность выбрать наиболее оптимальное направление использования ограниченных кадровых и материальных ресурсов налоговых органов, добиться максимальной результативности налоговых проверок при минимальных затратах усилий и средств, затрачиваемых на их проведение, за счет отбора для проверок таких налогоплательщиков, вероятность обнаружения налоговых нарушений у которых представляется наибольшей;

- использование системы оценки работы налоговых инспекторов, позволяющей объективно учесть результаты деятельности каждого из них, эффективно распределять нагрузку при планировании контрольной работы.

Чтобы определить основные принципы налоговой ответственности (к числу которых можно отнести принцип однократности привлечения к ответственности, принцип соблюдения налоговой тайны и т.д.), надо разрешить проблему правовой природы налоговой ответственности. Важно определить налоговую ответственность как разновидность административной ответственности, а для выявления принципов налоговой ответственности необходимо обратиться к принципам административного права и административного законодательства, закрепленного в нормах Кодекса РФ об административных правонарушениях. Учитывая процессуальный характер положений ст.108 НК РФ, следует также обратиться к принципам осуществления правосудия и защиты прав налогоплательщиков, установленных в ГПК РФ и АПК РФ. Только наиболее полный учет всех этих принципов позволит сформировать и усовершенствовать принципы налогового контроля и налоговой ответственности в России.[8]

Кроме того, отметим, что формами ответственности за совершение налоговых правонарушений является уголовная и административная ответственность. При этом согласно ст.114 НК РФ в качестве мер ответственности за совершение налоговых правонарушений устанавливаются налоговые санкции, представляющие собой денежные штрафы в определенном законодательством размере. Но, применяя соответствующие меры налоговой ответственности, налоговые органы и арбитражные суды должны руководствоваться прежде всего принципом презумпции добросовестности налогоплательщика.