Особенности становления налоговой системы Российской Федерации на современном этапе непосредственно связаны с усилением роли государства, которое является основным участником налоговых правоотношений. Механизм налогообложения включает в себя не только налоговые органы, но и в целом всю систему органов государственной власти и местного самоуправления, формирующих налоговую политику, а также судебных органов, способствующих ее реализации.

Как правило, налоговая деятельность государства охватывает четыре направления*, применительно к которым возникают различные налоговые отношения:

1. формирование, правовое регулирование и обеспечение надлежащей деятельности системы налоговых органов государства ("налоговой структуры государства" или "налоговой администрации");

2. формирование налоговой системы государства, т.е. установление, введение, изменение и отмена посредством принятия соответствующих нормативных правовых актов налогов разного уровня;

3. производство взимания или уплаты налога и осуществление контроля за этими процессами со стороны налоговых органов государства;

4. установление финансово-правовой ответственности за нарушение налогового законодательства, установление порядка производства по делам о нарушениях налогового законодательства финансово-правового характера и привлечение лиц, виновных в налоговых правонарушениях, к соответствующей финансово-правовой ответственности.[19]

Поскольку деятельность государства в налоговой сфере носит разносторонний характер, разработка общих принципов налогообложения в современной науке налогового права осуществляется применительно к конкретным институтам. Так, в большинстве литературных источников выделяют принципы построения системы налогов и сборов; установления налогов; принципы налоговой системы; принципы формирования системы налоговых льгот, а также принципы налогового контроля и налоговой ответственности, которые следует относить к системе принципов налогового правоприменения*. В свою очередь, становление указанной системы принципов окажет значительное влияние на законотворческую деятельность и будет способствовать устранению ряда существенных недостатков, выявленных в результате анализа сложившейся правоприменительной практики.

Представляется, что формирование системы принципов правоприменения должно осуществляться по двум направлениям: 1) построение системы принципов налогового контроля и привлечения к налоговой ответственности; 2) совершенствование принципов правотворческой деятельности органов государственной власти и местного самоуправления в налоговой сфере.

Принципы налогового контроля и привлечения к налоговой ответственности не получили четкого закрепления в законодательстве о налогах и сборах. Между тем процесс совершенствования нормативной базы, регулирующей вопросы налогового контроля, зависит от наличия четко разработанной системы указанных принципов, которые могут быть использованы законодателем для внесения необходимых изменений и дополнений в нормативные правовые акты.

Налоговый кодекс РФ является основным нормативным актом, определяющим особенности осуществления процедуры налогового контроля за правильностью исчисления и своевременностью уплаты налоговых платежей. Поскольку указанная деятельность налоговых органов направлена на обеспечение потребностей федерального бюджета, она должна строиться на основе конституционных принципов налогообложения и сборов, в частности принципа законности, направленного на защиту прав налогоплательщиков в соответствии с положениями ст.3 НК РФ.[1]

Основой контрольной деятельности налоговых органов стала презумпция невиновности налогоплательщика, вытекающая из положений ст.3 НК РФ и позволяющая защищать интересы налогоплательщиков в судебном порядке в случае необходимости устранения коллизий правовых норм или возникновения споров с налоговыми органами.

Принцип презумпции невиновности налогоплательщика - новелла российского налогового законодательства. Его содержание раскрывается следующим образом. Во-первых, каждый налогоплательщик считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. Во-вторых, обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности налогоплательщика, возлагается на налоговые органы. В-третьих, все неустранимые сомнения в виновности налогоплательщика толкуются в его пользу[12]

Данный принцип на практике применяется только в случае привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности и не применяется в отношении уплаты недоимки и пени. Это правило вытекает из положения п.5 ст.108 НК РФ: привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности уплатить причитающиеся суммы налога и пени.[13]

Несмотря на детальное регламентирование в Налоговом кодексе некоторых вопросов налогового контроля, все еще допускаются нарушения порядка проведения и оформления налоговых проверок, к виновным лицам не всегда принимаются надлежащие меры ответственности. Так, часто имеют место нарушения сроков проведения камеральных проверок, установленных ч.2 ст.88 НК РФ. Решения о проведении выездных налоговых проверок юридических лиц в ряде мест оформляются в виде поручений, а не постановлений, что не соответствует требованиям п.1 ст.91 НК РФ.

Из анализа судебно-арбитражной практики следует, что наиболее часто встречаются такие виды нарушений, как проведение дополнительной проверки после отмены акта налогового органа нижестоящей инспекцией, что противоречит нормам ст.87, 89 и 140 НК РФ; использование налоговым органом для обоснования факта налогового правонарушения доказательств, полученных вне процедуры, предусмотренной НК РФ; отсутствие в акте проверки и решении налогового органа расчета суммы доначисленного налога и ссылки на первичные документы, вопреки положениям ст.100 и 101 НК РФ и т.д. (см. постановления ФАС Московского округа от 21 ноября 2002 года N КА-А40/7674-02; ФАС Северо-Западного округа от 18 апреля 2003 года N А05-10496/02-539/13; ФАС Уральского округа от 4 декабря 2002 года N Ф09-2512/02-АК).[18]

Кроме того, в нарушение ст.69 НК РФ налоговые органы в некоторых случаях неисполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налогов не направляют требование об уплате налога и соответствующих пеней, часто не соблюдается и предусмотренный ст.70 НК РФ срок направления таких требований. В связи с этим возникает вопрос о возможности повторного взыскания налоговых платежей и проведения соответствующих контрольных мероприятий. Однако целый ряд норм Налогового кодекса однозначно запрещает подобную практику, и этими положениями руководствуются арбитражные суды при вынесении соответствующих решений. При этом судебные органы исходят из содержания принципа однократности привлечения к налоговой ответственности, закрепленного в п.2 ст.108 НК РФ: никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения.