Использование в определении объекта налогообложения НДС гражданско-правовых понятий (товар, работа, услуга, предмет залога, новация и т.д.) является далеко не самым лучшим способом налогового регулирования.

Вывод о приведении в соответствие норм части первой и части второй НК РФ для формирования такой правовой модели воздействия на отношения по определению объекта налогообложения НДС, возникающие в связи с установлением, исчислением и уплатой этого налога, напрашивается сам собой:

- пункт 1 статьи 11 части первой НК РФ необходимо дополнить терминами, используемыми для определения объекта налогообложения налогом на добавленную стоимость, взятым из гражданско-правовых понятий ("товар", "работа", "услуга", "предмет залога", "новация" и т.д.) для целей налогообложения;

- в главе 21 части второй НК РФ необходимо дать определение самого налога на добавленную стоимость, применив современную юридико-техническую методу.

Гражданско-правовые отношения предшествуют и являются основой для возникновения налоговых правоотношений. Налоговое законодательство, так же как и гражданское законодательство, регулирует имущественные отношения, но осуществляет этот процесс совершенно иным приемом правового регулирования общественных отношений, направленным на юридическую централизацию этих отношений. То есть налоговое законодательство регулирует имущественные отношения, основанные на административном или ином властном подчинении одной стороны другой (п. 3 ст. 2 ГК РФ ).

Взаимодействие противоположных приемов правового регулирования возможно при условии вычленения и использования публичным правом категорий и понятий, единых для всего многообразия гражданско-правовых отношений. Например, в ходе осуществления предпринимательской деятельности может быть проведено большое количество разнообразных сделок, единым итогом исполнения которых является получение дохода (прибыли) или убытка.

Что касается законодательства о НДС, то для установления возникновения налоговой обязанности каждую сделку необходимо анализировать на предмет продажи товара, выполнения работ или оказания услуг. Результат будет зависеть от того, что будет считаться товаром, работой или услугой. При этом налоговое законодательство попадает в прямую зависимость от многообразия гражданско-правовых отношений, построенных на принципах доброй воли и свободы договора. В итоге законодательство о налоге на добавленную стоимость, состоящее в основном из перечня облагаемых и не облагаемых налогом сделок и операций, является наиболее трудно воспринимаемым и применяемым среди других законов о налогах и сборах.

Сотрудникам налоговых органов зачастую приходится подгонять отдельные сделки под вышеуказанную триаду (товар, работа, услуга), реализация которой облагается налогом. Ярким примером подобной деятельности является правоприменительная практика в отношении договора аренды, который "для целей налогообложения" был помещен в разряд договоров на оказание возмездных услуг. Такое положение вещей не соответствует не только гражданскому законодательству, но и НК РФ, где для целей налогообложения дается определение понятия "услуга".

В соответствии с пунктом 5 статьи 38 НК РФ под услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Вместе с тем арендодатель, предоставив в аренду имущество, никакой деятельности в течение срока действия договора в пользу арендатора не осуществляет. Вся его деятельность заканчивается подписанием договора и акта передачи в аренду имущества. Завершение подобной "деятельности" свидетельствует лишь о начале, а не о завершении договорных отношений между арендодателем и арендатором.

Следует отметить, что в ГК РФ недвусмысленно различаются отношения по аренде имущества и отношения по предоставлению услуг, связанных с арендой. Например, параграф 3 главы 34 ГК РФ подразделяется на две части: аренда транспортного средства с предоставлением и без предоставления услуг по управлению и технической эксплуатации. В связи с этим под понятием "услуга, связанная с арендой" нет никакого основания понимать саму аренду, то есть отношения по предоставлению права на временное владение и пользование имуществом.

Трудно не заметить существенных различий между арендой и услугой. Аренда есть передача (реализация) права владения и пользования непотребляемым имуществом, имеющим индивидуально определенные признаки. Услуга есть деятельность, результаты которой не имеют материального выражения и потребляются в процессе этой деятельности.

Арендатор пользуется материально выраженным, индивидуально определенным непотребляемым имуществом. Получатель услуги использует результаты деятельности, не имеющие материального выражения и потребляемые в процессе этой деятельности.

Перечень и пояснения принципиальных различий могут быть значительно увеличены. Вместе с тем аренда, с позиции правоприменителей, "для целей налогообложения" продолжает оставаться услугой, невзирая на статьи 11 и 38 НК РФ, где предпочтение по определению заимствованных правовых институтов и понятий отдается той отрасли права, из которой они заимствованы, а также даются не противоречащие ГК РФ определения понятий "имущество", "товар", "работа" и "услуга".

Между тем Решение Верховного Суда РФ от 24 февраля 1999 г. N ГКПИ98-808, 809 закрепляет позиции налоговых органов, весьма творчески применяющих положения гражданского законодательства "для целей налогообложения". Закрепленные в Решении выводы вызывают сомнения в своей обоснованности: "По договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги, а заказчик оплатить эти услуги (ст. 779 ГК РФ). Данная норма Гражданского кодекса фактически не исключает возможности распространения правил, касающихся этого договора, и на отношения, вытекающие из договора аренды имущества".

Nullus videtur dolo facere, qui iure suo utitur ("Никто не считает поступающим злоумышленно, если он пользуется принадлежащим ему правом") (Дигесты, книга 50, титул 17, фрагмент 55). Однако Высший Арбитражный суд РФ, рассматривая спор налогоплательщика с налоговым органом, в постановлениях Президиума ВАС РФ от 4 июля 2006 г. N 2316/06 и 2313/06 указывает, что договор аренды не относится к договорам по оказанию услуг. Таким образом, даже практика высших судебных инстанций противоречива.

В прокрустово ложе налогооблагаемой триады попали не только отношения по аренде имущества, но и отношения по передаче авторских прав и отношения, вытекающие из договора займа. Последние были помещены в категорию налоговых льгот как финансовые услуги по предоставлению займа в денежной форме (подпункт 15 п. 3 ст. 149 части второй НК РФ).

Аналогичным образом отношения по передаче авторских прав были трансформированы в категорию возмездных услуг.