Рассмотрим подробнее объект НДС, который устанавливался законодательством, действовавшим до вступления в силу главы 21 части второй НК РФ.

Обязанность по уплате налога на добавленную стоимость возникает при наличии объекта налогообложения. В статье 3 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" был представлен целый перечень объектов налога. Однако Закон недвусмысленно определял совокупность двух условий, определяющих возникновение обязанности уплаты налога. Отличительная особенность Закона от других налоговых законов заключалась в наличии объекта налогообложения, представляющего собой совокупность двух условий, одно из которых - присутствие добавленной стоимости - первично и постоянно.

Наивно звучали предположения, что статья 1 Закона существовала только для оправдания названия налога или что добавленная стоимость не может являться основным и единичным объектом налогообложения по причине сложности исчисления.

Любой закон, в том числе и налоговый, анализируется и толкуется в соответствии с принципами, определенными правами и разработанными теорией права правилами.

Закон РФ "О налоге на добавленную стоимость" не давал никаких оснований для признания за нормами статьи 1 необязательного, декларативного характера. Более того, даже номер статьи свидетельствовал об основополагающем значении положений, заключенных в ней. Положительной составляющей данной нормы безусловно является определение Законом самого понятия налога.

Что касается сложности исчисления, то определение добавленной стоимости, данное в статье 1 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость", было почти аналогично определению прибыли от реализации (ст. 2 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций"), на сложность исчисления которой тогда никто не жаловался.

Само понятие "прибыль от реализации" демонстрирует, что это есть результат двух имевших место фактов: факта получения прибыли (добавленной стоимости) и факта реализации товаров (работ, услуг).

Отметим, что в отличие от налога на прибыль налог на добавленную стоимость является не прямым, а косвенным налогом. Причем в этой категории налогов НДС стоит на более высокой ступени развития. В отличие от налога с продаж и тем более налога с выручки, исчисляемых от цены реализации, величина НДС напрямую зависит от добавленной стоимости (условно говоря, прибыли от реализации) и тем самым представляет собой более гибкий метод налогового регулирования.

В отличие от прямого налога НДС уплачивается из оборотных средств за счет увеличения цены реализации ("стоимости реализованной продукции"), оставляя в распоряжении плательщика саму добавленную стоимость (условно прибыль от реализации). Именно в увеличении добавленной стоимости (величины исчисляемой, а не устанавливаемой, как, например, цена реализации) в ходе совершения хозяйственной операции на сумму налога заключается вся сложность.

Для упрощения данной процедуры могут применяться различные способы исчисления налога, в том числе и инвойсный способ исчисления налога (НДС полученный - НДС уплаченный).

Вышеизложенное является весьма общим и схематичным объяснением специфики НДС, заключающейся в существовании "двойного" объекта.

В связи с этим интересно рассмотреть основные достоинства и недостатки НДС.

К достоинствам НДС относится его универсальный характер, широкая налоговая база, изменения которой зависят лишь от глобальных экономических колебаний, отсутствие при его применении искажений ценообразования и скрытой дискриминации импортных товаров.

Наиболее существенными недостатками НДС как косвенного налога являются его сложность как для налогоплательщика, так и для налогового органа, требующая достаточно высокой квалификации работников и увеличивающая расходы на администрирование, особенно после обрастания налога льготами и дифференцированными ставками.

Анализ расходов на администрирование НДС в странах Организации экономического сотрудничества и развития показывает, что расходы государства в год на каждого плательщика составляют порядка 100 долл. США, сам налогоплательщик тратит около 500 долл. При непрофессиональном администрировании, а также в странах с большим неформальным сектором экономики эффективность НДС значительно снижена.

Уязвимость системы возмещения НДС экспортерам при различного рода махинациях характерна для всех стран, в том числе с мощными налоговыми и судебными органами.

В государствах, экономика которых основывается на экспорте природных ресурсов, механизм применения налоговой ставки 0% при экспорте перераспределяет НДС производственного сектора в пользу экспортирующих ресурсы компаний, и без того имеющих высокую рентабельность, в то время как в производственных компаниях с высокой добавочной стоимостью, прежде всего в сфере инноваций, НДС является дополнительным бременем и дестимулирующим фактором развития.

Таким образом, недостатки применения НДС количественно превышают его достоинства. Следовательно, возникает вопрос о целесообразности и проблемах применения НДС в Российской Федерации.

Безусловно, этот вопрос требует более глубокого и подробного изложения. В данном случае остановимся на том, что буквальное толкование Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" предполагало создание добавленной стоимости в качестве обязательного условия возникновения объекта налогообложения.

Основные проблемы и сложности в понимании налога на добавленную стоимость возникают, когда обязанность по уплате налога предусмотрена в случаях, прямо исключающих наличие добавленной стоимости. Например, в качестве объекта НДС в статье 3 Закона "О налоге на добавленную стоимость" были представлены обороты по передаче безвозмездно или с частичной оплатой товаров (работ, услуг) другим предприятиям и физическим лицам. Достаточно поверхностного взгляда на формулировку приведенного объекта, чтобы сделать вывод об отсутствии в данном случае какой-либо добавленной стоимости.

Главной причиной такого противоречия в Законе и противоречивости самого НДС явилась слабость системы налогового администрирования как в методологическом, так и в организационно-техническом аспекте.

В отношении НДС формирование законодательства шло по пути "точечного" удара по "недобросовестному" налогоплательщику, исходя из сиюминутной необходимости.

Продолжим рассмотрение примера. Предприятия используют сделки о безвозмездной передаче товара с целью уклонения от уплаты НДС. Для предотвращения столь негативных последствий необходимо выявить и отследить подобного рода сделки и, руководствуясь действующим законодательством, признать эти сделки недействительными либо по причине их мнимости и притворности (ст. 170 ГК РФ), либо по причине несоответствия Закону (ст. 168 ГК РФ).

Эта работа значительно облегчилась с момента вступления в силу части первой ГК РФ . Статья 575 ГК РФ содержит императивную норму о запрете безвозмездной передачи вещи либо права (дарение) в отношениях между коммерческими организациями. Если принять во внимание, что плательщиками НДС являются субъекты предпринимательской деятельности, то становится трудно объяснить наличие в Законе "О налоге на добавленную стоимость" объекта налогообложения, возникновение которого прямо противоречит Гражданскому кодексу РФ.