Вместе с тем, исходя из самого смысла Закона, его значимости для регулируемых отношений, такой подход представляется малоэффективным.

До 2005 г. такие проценты возмещались за счет доходов от поступлений того же НДС, то есть за счет средств федерального бюджета на основании совместного приказа МНС России и Минфина России от 12 сентября 2001 г. N БГ-3-10/345 и N 74н, изданного указанными министерствами с нарушением норм и требований, установленных постановлением Правительства РФ от 13 августа 1997 г. N 1009. Данный приказ, имевший межведомственный характер, не представлялся на государственную регистрацию в Минюст России; не был официально опубликован и в соответствии с действующими правилами не мог применяться как не вступивший в силу.

После вмешательства Счетной палаты Российской Федерации упомянутый порядок возмещения сумм начисленных процентов при нарушении срока возврата (возмещения) излишне уплаченного (взысканного) налога или сбора, причем в завуалированной форме, узаконен ст. 9 Федерального закона от 23 декабря 2004 г. N 173-ФЗ ", в соответствии с которой данные проценты подлежат отражению по соответствующему коду налога или сбора классификации доходов бюджетов Российской Федерации

Таким образом, нарушение налоговыми органами установленного НК РФ срока возмещения НДС экспортерам наносит прямой ущерб федеральному бюджету.

Вместе с тем данные проценты по своей сути являются возмещением налогоплательщику финансовых потерь, понесенных им по вине должностного лица государственного органа, и было бы целесообразно ввести в НК РФ норму, предусматривающую административную ответственность налоговых органов и их должностных лиц за нарушение норм и требований статей НК РФ, регламентирующих возврат налогоплательщикам излишне уплаченной (взысканной) суммы налога, сбора и пеней, а также за несвоевременное возмещение сумм НДС по экспортным операциям по вине работников налоговых органов. Данное включение, во-первых, уравняет положение налогоплательщиков и налоговых органов при проведении налоговых проверок; во-вторых, будет соответствовать принципу справедливости других участников налоговых отношений, поскольку ст. 126-129.1 НК РФ для них предусмотрена ответственность, а для налоговых органов подобной ответственности в НК РФ не установлено.

В Бюджетном послании Президента РФ Федеральному Собранию РФ "О бюджетной политике в 2006 году" было указано, что налоговая политика должна формироваться исходя из последовательного снижения совокупной налоговой нагрузки и улучшения налогового администрирования.

В июле 2006 г. был принят Федеральный закон "О внесении изменений в часть первую и часть вторую НК РФи в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования", целью которого являлось совершенствование налогового администрирования НДС и улучшение положения налогоплательщиков-организаций, оказывающих услуги по транспортировке экспортных грузов. Из перечня документов, необходимых для подтверждения экспорта, была исключена таможенная декларация.

Однако после внесения поправок в законопроект налоговые органы получили возможность трактовать его таким образом, что ряд организаций, оказавших услуги по транспортировке экспортных грузов, в частности морские перевозчики, лишились возможности собирать необходимый пакет документов в течение 180 дней.

Налоговые органы полагают, что поскольку такие организации прямо не поименованы в Законе, то документы должны представлять одновременно по моменту определения налоговой базы в соответствии с пунктом 1 статьи 167 НК РФ, при этом не учитывая, что собрать полный пакет документов в месяце, в котором была оказана услуга по перевозке, невозможно.

В такой ситуации ряд налогоплательщиков, поставленных в неравное положение из-за специфических различий в видах перевозок и существующей международной практики расчетов, будут вынуждены ждать возврата налога из бюджета около четырех месяцев. При наличии же судебного спора с налоговым органом - не менее года, что не может не отразиться на финансовом состоянии и конкурентоспособности.

Обобщение арбитражной практики свидетельствует о том, что споры, связанные со взиманием НДС, составляют основную часть налоговых споров, инициируемых в судах по заявлениям налогоплательщиков. При этом споры по НДС касаются главным образом права на применение налоговых вычетов, причем большинство из них связано с правом экспортера на возмещение НДС из бюджета. Следует согласиться с мнением, что 90% экспортного НДС возвращается через суд. Чаще всего налоговые органы оспаривают не факт экспорта, а обстоятельства взаимоотношений с поставщиками, такие, как наличие реальной оплаты и юридический статус поставщиков. Как правило, это сопряжено с подозрениями в злоупотреблениях со стороны налогоплательщиков и наличием фирм-однодневок.

Анализ арбитражных дел показывает, что в настоящее время судебные органы стали эффективным барьером от злоупотреблений при возмещении НДС. Высший Арбитражный Суд РФ уделяет немало внимания этому вопросу (письма от 17 апреля 2002 г., от 11 ноября 2004 г., а также постановления Президиума ВАС РФ, принятые 13 декабря 2005 г. по делам ООО "Энерготехгрупп"). Арбитражные суды наработали подходы, основанные на понимании категории недобросовестности налогоплательщика как совокупности подозрительных признаков. С точки зрения доказательственного права можно говорить о вынесении судебного решения по таким категориям дел на основании косвенных доказательств в их системной взаимосвязи.

Из вышеуказанных судебных актов следует, что вывод об отсутствии права на вычет НДС, уплаченного налогоплательщиком поставщикам, обосновывается доказыванием трех групп обстоятельств, а именно:

- подозрительных особенностей создания компании-налогоплательщика и (или) ее контрагентов;

- подозрительных особенностей бизнеса в целом налогоплательщика и (или) его контрагентов;

- подозрительных особенностей конкретной операции.

В постановлениях ВАС РФ выделены следующие особенности создания компании, которые, по мнению Суда, могли бы свидетельствовать об "искусственности" фирмы и совершаемых ею операций, то есть о действиях, которые нельзя оценить как "экономическую деятельность" и "реализацию" в значении, придаваемом этим понятиям законодательством:

- создание компании незадолго до совершения крупной сделки (так создаются и действуют фирмы-однодневки. Однако крупные операции сразу после создания могут проводить и совершенно легальные компании, наделенные учредителями большим уставным капиталом, например лизинговые фирмы. Так что этот факт малозначителен и предполагает дальнейшее исследование особенностей создания компании с целью доказать, что учредители не преследовали цели вести предпринимательскую деятельность и извлекать из этого прибыль, а намеревались обогатиться за счет незаконного возмещения НДС);

- регистрация компании по почтовому адресу, отсутствие функционирующего офиса (этот довод также малоубедителен. Малый бизнес, экономящий в том числе на аренде, часто работает "на коленках", преследуя при этом совершенно конкретные бизнес-цели, далекие от мошенничества с НДС);