Такой объект налогообложения появляется в Законе с единственной целью навсегда прекратить попытки уклонения от уплаты налога, облегчая тем самым работу по налоговому контролю. Результат в данном случае двоякий: с одной стороны, налогоплательщики уже не используют известную схему уклонения, с другой - законодательство о НДС становится противоречивым, бессистемным и непонятным, предоставляя широкие возможности для дальнейшего творчества как налогоплательщику, так и контролирующим органам. Возникла парадоксальная ситуация, когда установленная Законом норма о том, что НДС - это часть добавленной стоимости, в одном случае признается как декларация (то есть не читать), в другом - ставится во главу методического обоснования.

В отношении НДС нормотворческая и правоприменительная деятельность следовала принципу исключения какой-либо системности. Отдельные части законодательства приобретают неограниченную автономность и применяются самостоятельно.

Достаточно вспомнить Указ Президента РФ от 22 декабря 1993 г. N 2270 "О некоторых изменениях в налогообложении и во взаимоотношениях бюджетов различных уровней", в пункте 14 которого было установлено, что "в оборот, облагаемый налогом на добавленную стоимость, включаются средства, полученные от других предприятий и организаций (за исключением средств, зачисляемых в уставные фонды предприятий его учредителями в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, средств на целевое бюджетное финансирование, а также на осуществление совместной деятельности)". После таких установлений законодательство об НДС представляло собой одно общее правило: "облагается все, что получено", за минусом исключений и освобождений. Широкое толкование данного правила, игнорирование вышеназванной совокупности оснований для возникновения налоговой обязанности (наличия добавленной стоимости и объекта налогообложения) допускали налогообложение всего, что как-то связано с расчетами.

Наглядным и уже историческим примером жесткой и беспощадной борьбы с налогоплательщиком стали действия контролирующих органов по удержанию с полученных заемных средств налога на добавленную стоимость. Основанием для подобных акций послужило вышеупомянутое положение пункта 14 Указа Президента РФ от 22 декабря 1993 г. N 2270, устанавливающее, что "в облагаемый налогом на добавленную стоимость оборот включаются средства, полученные от других предприятий и организаций".

Между тем в подпункте "е" пункта 1 статьи 5 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" прямо указывалось, что от налога на добавленную стоимость освобождены операции по выдаче и передаче ссуд. Это положение по своей юридико-технической форме относится к договору займа больше, чем положение пункта 14 Указа N 2270. В защиту своей позиции сотрудники налоговых органов выдвинули следующий аргумент: "Выдача и передача ссуд являются банковской операцией, поэтому для получения заемных средств предприятие обязано иметь банковскую лицензию". При отсутствии такой лицензии полученные по договору займа денежные средства облагаются налогом на добавленную стоимость согласно пункту 14 Указа Президента Российской Федерации N 2270.

Налогоплательщик резонно возражал: гражданское законодательство не предусматривает каких-либо запретов и ограничений при заключении договора займа. Заключать подобного рода сделки предприятие имеет право, так же как и сделки купли-продажи, аренды, хранения и т.д. Заключение разовых сделок не является осуществлением определенного вида деятельности. Если предприятие продаст часть своего имущества, никто не признает эту сделку осуществлением торговой деятельности. Если предприятие сдает в аренду временно пустующее помещение или берет на хранение товар поставщика, никто не станет утверждать, что предприятие занимается предоставлением складских услуг и услуг по хранению. Почему же тогда предприятию, заключившему договор займа, предъявляются претензии о незаконном осуществлении банковской деятельности? Как на отдельные сделки купли-продажи, аренды, хранения не получают специальных лицензий на осуществление определенного вида деятельности, так и при заключении разовых сделок займа не требуются лицензии на осуществление банковской деятельности. Тем более, что в Законе Российской Федераций "О банках и банковской деятельности" не определена сделка по предоставлению займа в качестве самостоятельной банковской операции.

Изложенный вывод прямо подтвердил Высший Арбитражный Суд РФ в своем письме от 10 августа 1994 г. N С1-7/ОП-555 "Об отдельных рекомендациях, принятых на совещаниях по судебно-арбитражной практике". "Когда же одна организация в соответствии со статьей 113 Основ Гражданского законодательства передает заемщику свои свободные средства по договору займа, а последний обязуется возвратить эту сумму, и такая деятельность прямо не запрещена законом и не носит систематического характера, получение лицензии не требуется, в том числе и в случае предоставления займа на условии уплаты определенных процентов".

Вопросы, поставленные в Указе N 2270, относительно договора займа были разрешены Федеральным законом от 1 апреля 1996 г. N 25-Ф3 "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость".

Вышеупомянутое положение пункта 14 Указа N 2270 попало в статью 4 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость", только в новой редакции, избавляющей получателя займа от уплаты налога на добавленную стоимость. "В облагаемый оборот включаются также любые получаемые предприятием денежные средства, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг)".

Почти два с половиной года длилось противостояние между налогоплательщиком и государством, в ходе которого обе стороны понесли значительные материальные потери.

Не менее автономным и самостоятельным разделом законодательства о НДС является совокупность правил, определяющих порядок как с правовой, так и с математической, экономической и многих других точек зрения.

Проблема осмысления осложняется тем, что величина, используемая для исчисления налога, имеет название налога. Здесь еще раз отметим, что Законом установлен налог на добавленную стоимость, а не на всю стоимость реализации. Покупатель уплачивает цену реализованных продавцом товаров (работ, услуг), в которую включена определенная Законом дельта - величина, имеющая одинаковое с налогом название. Несмотря на отдельную строчку в первичных документах, рыночная цена складывается из себестоимости и добавленной стоимости.

Это правило было установлено Временным положением "О порядке применения свободных (рыночных) цен и тарифов на продукцию производственно-технического назначения, товары народного потребления и услуги" (утв. распоряжением Минэкономики России и Минфином России от 23 декабря 1991 г. N Р-339). Это Положение утратило силу, но не по причине появления нормативного акта, устанавливающего иной порядок формирования цены. Основной причиной отмены Положения явилось присутствие в нем ограничений в отношении размеров торговых наценок и надбавок. Указ Президента РФ от 28 февраля 1995 г. N 221, признающий необходимость дальнейшей либерализации цен (тарифов), стал основанием для последующей отмены Положения. Однако какого-либо акта, изменяющего или отменяющего правило включения НДС в состав цены реализованной продукции, до настоящего времени не появилось. То, что такое правило естественно вытекало из существа Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость", косвенно подтверждает единство временного периода принятия Закона (6 декабря 1991 г.) и издания Временного положения (23 декабря 1991 г.), возможно, вышедших из-под пера одних и тех же авторов.