Налогоплательщику будет довольно сложно планировать свою деятельность и формировать доказательственную базу (в опровержение доводов инспекции), поскольку:

- ВАС РФ оставляет открытым перечень обстоятельств, при которых налоговая выгода может признаваться необоснованной;

- анализироваться она будет при помощи множества оценочных понятий, вроде "разумность", "преимущественно", "должно было быть известно", "обстоятельства, свидетельствующие о намерениях";

- будет исследоваться не только операция, участником которой является данный налогоплательщик, но и вся вереница операций, следовавших и до, и после нее.

При рассмотрении спора судом особое внимание будет уделяться таким признакам обоснованности налоговой выгоды, как наличие деловой цели, реальность деятельности налогоплательщика, а также его осмотрительность и осторожность в отношениях с контрагентами.

ВАС РФ указал на то, что получение налоговой выгоды не является самостоятельной деловой целью. Это значит, что, если налогоплательщик планирует в качестве дохода только сумму налоговой выгоды, ему будет отказано в ее получении.

В свете разъяснения Пленума ВАС РФ ясно, что важно внимательно выбирать себе партнеров, но не ясно, каковы пределы "должного" выбора.

Налогоплательщику стоит обращать внимание на то, чтобы в его деятельности не сложилась опасная совокупность обстоятельств, каждое из которых само по себе претензий со стороны инспекции после разъяснения Пленума ВАС вызвать не должно. По всей видимости, арсенала правовых средств, заложенного в НК РФ, в УК РФ, включая право на иск о переквалификации сделок (если с этим связывается изменение налоговых последствий) и право на иск о признании сделок ничтожными по статье 169 ГК РФ, оказалось недостаточно, для того чтобы эффективно противостоять уклонению от налогов, злостному неисполнению налоговой обязанности, налоговому мошенничеству.

Стоит дополнительно рассмотреть вопрос о должной осмотрительности налогоплательщика при совершении им хозяйственных операций.

В своих письмах и постановлениях ВАС РФ затрагивает эту тему, когда указывает, что налогоплательщику были известны негативные результаты налоговых проверок его поставщиков, тем не менее он продолжил совершать сделки с ними. Поэтому, заключает ВАС РФ, выводы судов о том, что противоправные действия, совершенные третьими лицами, не могут служить доказательствами недобросовестности экспортера, ошибочны.

В целом комментарий был сделан правильно, но, во-первых, не учтены некоторые положения статьи 9 Федерального конституционного закона от 28 апреля 1995 г. N 1-ФКЗ "Об арбитражных судах в Российской Федерации" в части того, что Высший Арбитражный Суд РФ разрешает экономические споры и иные дела, рассматриваемые арбитражными судами, вправе обобщать и разъяснять практику, но не вправе самостоятельно создавать норму права; во-вторых, в соответствии с Конституцией РФ (Основным законом) "законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют". Таким образом, если бы был принят Закон в соответствии с требованиями законодательства от октября 2006 г. (постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53), то его положения, явно ухудшающие положение "недобросовестных" налогоплательщиков, начали бы применяться к правоотношениям с 1 января 2007 г. На практике арбитражные суды начали применять эти положения ко всем правоотношениям, охваченным налоговыми проверками и в 2002, и в 2006 гг., а налоговые службы стараются расширить указанные толкования.

Так, глава ФНС России М. Мокрецов подписал приказ "Об утверждении Регламента формирования и использования программно-информационного комплекса "НДС" при осуществлении контроля за возмещением из бюджета сумм налога на добавленную стоимость при экспорте товаров". Федеральная налоговая служба сформулировала критерии, свидетельствующие о неблагонадежности экспортеров. Под подозрение налоговиков, в частности, попали компании, "прописанные" по адресам массовой регистрации, созданные незадолго до экспортной поставки, зарегистрированные по утерянному паспорту. Здесь же можно назвать низкую рентабельность сделки, высокую долю вычетов НДС у поставщика. Налоговики также не приветствуют сделки, при которых оплата производится заемными средствами или бартером, цены превышают рыночные, счета экспортера и его контрагента открыты в одном банке. Если экспортер "подходит" под эти признаки неблагонадежности, то увеличивается вероятность, что ему откажут в возмещении НДС, а также будет проведена выездная проверка. С точки зрения налоговиков, каждый из признаков в отдельности не свидетельствует о попытке незаконного возмещения НДС. Но если есть сразу пять признаков или больше, то инспектор должен задаться вопросом, все ли чисто.

К данным признакам, в частности, относятся такие, как: 1) - учредителем, руководителем и главным бухгалтером экспортера (поставщика) является одно и то же лицо; - регистрация организации экспортера (поставщика) по утерянному паспорту, паспорту умершего лица; - организация-поставщик ранее являлась участником схем неправомерного возмещения НДС; - несоответствие банковских реквизитов иностранного покупателя, указанных в контракте, а также паспортах сделки, реквизитам банковских счетов, с которых поступает экспортная выручка на счет налогоплательщика в банке; - приобретаемый экспортером товар относится к категории освобождаемых от налога на добавленную стоимость, указанных в пункте 3 статьи 149 НК РФ, однако поставщик товара заявил отказ от применения льготы по налогу и др.

Судебная практика поддерживает указанную налоговую политику. Так, в решении Арбитражного суда г. Москвы от 7 июня 2007 г. по делу N А40-13290/07-117-90 добросовестность налогоплательщика ставится в зависимость от правонарушений, допущенных его контрагентами. "В рамках проведения выездной налоговой проверки инспекцией были направлены запросы в отношении организаций-контрагентов, являющихся, по данным 4-го отдела УНП ГУВД г. Москвы, фирмами, занимающимися обналичиванием денежных средств .

На основании выявленных в ходе проверки грубых нарушений, допущенных при регистрации ООО "Мега-Форт", ООО "Интекс", ООО "СпецТехноТрейдинг", ООО "СтройРемБизнес", ООО "Стройстандарт" и фактов, содержащихся в объяснении лиц, значившихся руководителями этих организаций, в том, что документы со стороны указанных контрагентов подписаны неустановленными лицами (лица, подписавшие их, отказались от своей подписи на документах, составленных от имени вышеуказанных контрагентов), уменьшение ЗАО "КИТ" полученных доходов на сумму перечисленных выше расходов по произведенным выше операциям, отраженных по строке 020 "Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации" расчета налога на прибыль в налоговых операциях за 2003-2005 гг., противоречит требованию статьи 252 НК РФ.