В соответствии с п. 1 ст. 168 НК РФ при реализации товаров налогоплательщик дополнительно к их цене обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров соответствующую сумму налога. Согласно распространенному мнению данная норма означает, что сумма НДС уплачивается покупателем продавцу сверх цены товара в качестве самостоятельного вида платежа.

В то же время из законодательного определения налога (ст. 8 НК РФ) и порядка исполнения обязанности по его уплате (ст. 45 НК РФ) можно сделать вывод, что налог – это денежные средства, уплачиваемые в бюджетную систему Российской Федерации, а не перечисляемые покупателем продавцу за товар. Абзацем 1 п. 1 ст. 7 Закона о налоге на добавленную стоимость было установлено, что товары реализуются по ценам, увеличенным на сумму налога на добавленную стоимость. Рассматривая отношения по уплате НДС продавцу, в том числе при неденежных формах расчетов, как гражданско-правовые, КС РФ в Постановлении от 20 февраля 2001 г. №3-П указал на недопустимость смешения публичных и частноправовых начал. В этом же решении, а также в Определениях от 4 ноября 2004 г. №324-О, от 18 апреля 2006 г. №87-О, от 16 ноября 2006 г. №467-О суд упоминает об уплате налога в составе цены.

Из-за существующей неясности в вопросе соотношения цены и НДС появляются многочисленные практические проблемы, возникают споры в отношениях не только с налоговыми органами, но и с контрагентами, звучат предложения о введении специальных НДС-счетов.

В этом новшестве воплотилась идея движения сумм налога через так называемые НДС-счета, которая некоторое время назад широко обсуждалась в профессиональных кругах. Эта идея возникла ввиду высокой динамики роста возмещений НДС по сравнению с собираемостью налога, что создавало угрозу для федерального бюджета. Ведь если сумма возмещений превысит сумму, собираемую с налогоплательщиков, НДС придется отменять как убыточный для бюджета.

Главную причину такого роста Минфин России видел в повсеместном применении различных схем уклонения и недобросовестного возмещения НДС. Однако вместо того, чтобы разрабатывать меры, которые устранили бы причины низкой налоговой дисциплины, министерство не предложило ничего лучшего, чем специальные счета по НДС.

Между тем законодателю можно было бы предложить несколько не таких уж сложных мер, в частности:

– законодательно установить приоритет фискальных интересов над интересами частными, введя уголовную и административную ответственность за сознательное доведение компании до состояния фактического налогового банкротства;

– ограничить безответственное создание юридических лиц, застопорить возникновение фирм-однодневок и компаний с фиктивными органами управления и мнимыми адресами путем пресечения всякого рода деятельности по массовой регистрации компаний;

– ввести квалификационный ценз для кандидатов на должность руководителя компании – плательщика НДС;

– ввести обязательный контроль превышения расходов над официальными доходами;

– установить гарантии исполнения плательщиками НДС налоговых обязательств (увеличение пределов минимального уставного капитала, введение системы банковских гарантий и поручительств покупателей по НДС-обязательствам поставщиков).

Хотя и в итоге НДС-счета в задуманном виде не были реализованы. Но о них не забыли и воплотили в положениях п. 4 ст. 168 НК РФ в лучших традициях российской законодательной техники, только в еще более нездоровом виде. Введение спецсчетов, по крайней мере, предусматривало некую логику исполнения платежей и определенный порядок. Отмечу, что идея перечисления НДС от одного налогоплательщика другому только деньгами не нова. В свое время Федеральный закон от 2 января 2000 г. №36-ФЗ (о внесении изменений в Закон о налоге на добавленную стоимость), который чуть было не обрушил рынок корпоративных векселей, устанавливал, что налоговый вычет по товарам, полученным под собственный вексель, возможен только при условии погашения векселя денежными средствами. С введением в действие гл. 21 Налогового кодекса РФ нормы злополучного Закона были отменены и при кодификации налогового законодательства не нашли поддержки у законодателя. Какова будет судьба п. 4 ст. 168 НК РФ, покажет время.

Далее хотелось бы расмотреть правовую природу юридической обязанности уплачивать налог платежным поручением. Абзац 2 п. 4 ст. 168 НК РФ фактически запрещает налогоплательщикам использовать какой-либо иной способ прекращения обязательства по оплате товара в части, составляющей сумму налога, помимо перечисления денег. Но это обязательство входит в гражданско-правовые правоотношения, которые НК РФ не регулирует, он может лишь определять налоговые последствия таких правоотношений. У меня возникает вопрос: какова природа обязанности по уплате НДС платежным поручением, установленной НК РФ? Если ее признать гражданско-правовой, то НК РФ вторгается в сферу компетенции гражданского права, что недопустимо (ст. 2 ГК РФ и ст. 2 НК РФ). Если же указанная обязанность основана на положениях налогового законодательства, то возникает ряд других вопросов, а именно какими правовыми средствами поставщик может заставить покупателя уплатить ему НДС платежным поручением, если в договоре такой обязанности нет, и каковы последствия ее отсутствия?

Допустим, что в договоре стороны условились, что они обмениваются товарами на определенную сумму. В этом случае у поставщика не будет сформирован денежный источник средств для уплаты налога в бюджет, чему, собственно, и противится государство. Но можно ли применить на этом основании какие-либо налоговые санкции, если стороны поступали в полном соответствии с гражданским законодательством, которое упомянутой обязанности не устанавливает?

Таким образом, я пришла к выводу о необходимости разграничить ситуации на две группы: когда уплата части цены (в сумме налога) платежным поручением предусмотрена или не предусмотрена договором и когда налог не был перечислен продавцу по зависящим либо не зависящим от покупателя причинам.

Очевидно, что в перечислении суммы налога платежным поручением заинтересован прежде всего покупатель товаров (работ, услуг). Поставщику эта операция для целей налогообложения не нужна, поскольку с ее отсутствием трудно связать какие-то санкции, грозящие поставщику. Если такая обязанность не будет закреплена в договоре, то покупатель, чтобы отправить платеж, сможет рассчитывать лишь на жест доброй воли со стороны поставщика.

Для предотвращения конфликта интересов по оплате части стоимости товара деньгами рекомендуется все же включить в условия договора поставки (иной реализации) положение о том, что часть обязательства, соответствующая сумме налога, должна быть исполнена только путем перечисления денежных средств, и указать порядок исполнения этой части обязательства. Тогда у поставщика появляется право потребовать от покупателя уплаты НДС денежными средствами, а у покупателя – основание требовать от поставщика принять эти деньги в оплату товара (работы, услуги). Иначе стороны договора могут проигнорировать уплату НДС платежным поручением, ссылаясь на то, что, во-первых, сама обязанность не является гражданско-правовой и, во-вторых, что НК РФ не установлены сроки ее исполнения. Такая ситуация приводит к возникновению у покупателя налогового риска ввиду того, что уплата платежным поручением нужна ему для обоснования вычета предъявленного налога.