В нормативных документах определения "единичное", "массовое" и "серийное производство" отсутствуют. В экономической теории для дифференциации типов производств используется так называемый "коэффициент закрепления" (отношение количества производимых технологических операций к количеству рабочих мест). Однако разногласия по поводу отнесения того или иного производства к определенному типу возникают в отношениях организации с налоговыми органами. Безусловно, к единичному производству могут быть отнесены строительство объектов основных средств по индивидуальным проектам, фундаментальные научно-исследовательские работы, некоторые другие производства. Если у разработчика учетной политики нет твердой уверенности в безупречности аргументов, подтверждающих отнесение производства к единичному, наименее рискованным будет отнесение его к категории массового — по меньшей мере, вероятность разногласий с налоговыми органами в этом случае будет минимальной, так как себестоимость продукции единичного производства практически всегда выше продукции массового или серийного.

В соответствии с п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.) в течение периода, к которому они относятся:[ 46, с.22].

Таким образом, в учетной политике организации должно быть определено, как минимум, два элемента:

• срок списания расходов будущих периодов;

• порядок распределения расходов будущих периодов.

Что касается срока списания, то, по нашему мнению, он должен быть ограничен отчетным годом (или операционным (производственным) циклом, если он длится более 12 месяцев). Это мнение основывается на том, что расходы будущих периодов относятся к оборотным активам, стоимость которых должна переноситься на себестоимость продукции в течение одного отчетного периода.

Порядок распределения расходов — равными долями в каждом отчетном месяце после осуществления таких расходов или пропорционально объему произведенной продукции — устанавливается в зависимости от того, имеется ли экономическая связь между произведенными расходами и выпущенной продукцией. Разумеется, при принятии решения учитываются и другие факторы — например, размер производимых списаний.

В данном разделе учетной политики, по нашему мнению, должен быть установлен и размер расходов, относимых к категории расходов будущих периодов. Указание на характер расходов (например, затрат на текущий ремонт) недостаточно, так как, в принципе, затраты могут осуществляться равными долями или колебания расходов в различные отчетные периоды могут быть незначительными. Так как нормативными документами не установлены какие-либо требования (или ориентиры) для установления таких сумм, решение возлагается целиком на разработчика учетной политики и руководителя организации. В качестве ориентира можно порекомендовать использовать положение подпункта 4 п. 2 ст. 40 НК РФ, которым предусмотрено право налоговых органов проводить проверки при отклонении рыночной цены на 20 %. Хотя себестоимость продукции и рыночная цена — различные экономические категории, определенную связь между ними можно найти. То есть, если сумма одномоментных расходов превышает 20 % от полной себестоимости продукции, такие расходы должны относиться на счет 31 "Расходы будущих периодов". Разумеется, на практике размер расходов будущих периодов нужно устанавливать на более низком уровне. [ 2, с. 55].

При принятии решения об отнесении некоторых видов затрат в состав расходов будущих периодов нередко осуществляется выбор между использованием счета 31 и счета 89 "Резервы предстоящих расходов и платежей" (хотя, следует заметить, что одно другого не исключает). Если возникает необходимость такого выбора, уместно провести расчет уровня себестоимости по отчетным периодам в зависимости от предполагаемого способа отнесения неравномерных затрат.

Пример.

В течение отчетного года предполагается провести текущий ремонт на общую сумму 6 тыс. руб., в том числе в феврале — на 3 тыс. руб., в июле — на 2 тыс. руб., в октябре — на 1 тыс. руб.

Предполагается, что списание расходов будущих периодов на себестоимость продукции начинается с месяца, следующего за месяцем их осуществления.

Следует оценить эффективность использования счетов 31 и 89 при условии, что списание расходов будущих периодов осуществляется до конца отчетного года. Результаты расчетов сведены в таблицу.