В случае если работы, связанные со строительством инвестиционного актива, прекращаются на срок более трех месяцев, то включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость такого актива по дебету счета 08 “Вложения во внеоборотные активы” приостанавливается. В этом случае затраты по займам будут признаваться как текущие расходы организации и учитываться на счете 91 “Прочие доходы и расходы” в качестве операционных на весь период прекращения работ. При этом период дополнительного согласования возникших в процессе строительства актива технических и (или) организационных вопросов не признается прекращением работ. При возобновлении работ, связанных со строительством инвестиционного актива, затраты по полученным займам и кредитам будут вновь приниматься к учету на счете 08 “Вложения во внеоборотные активы”. В случае если инвестиционный актив не принят на учет как основное средство или имущественный комплекс, но на нем начат фактический выпуск продукции (выполнение работ, оказание услуг), то затраты по заемным средствам не должны отражаться на счете 08 “Вложения во внеоборотные активы”, а учитываются на счете 91 “Прочие доходы и расходы” в качестве операционных расходов с 1-го числа месяца, следующего за месяцем фактического начала эксплуатации.

Подобная ситуация может сложиться, например, с объектом недвижимости, право собственности на которое еще не зарегистрировано. Действующим порядком (п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ) предусмотрено, что по дебету счета 01 “Основные средства” могут быть показаны только те объекты недвижимости (подлежащие обязательной государственной регистрации), по которым право собственности организации зарегистрировано в установленном порядке. Следовательно, такой объект подлежит отражению по дебету счета 08 “Вложения во внеоборотные активы”. Но если на таком объекте начата промышленная эксплуатация, то начисление процентов за пользование заемными средствами на счете 08 прекращается.

Еще одна проблема учета процентов по полученным кредитам связана с условиями признания затрат по заемным средствам в стоимости инвестиционного актива на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы»:

7. Инвестиционный актив должен быть впоследствии амортизируемым;

8. Возможное получение в будущем экономических выгод от использования инвестиционного актива либо инвестиционный актив должен быть необходим для управленческих нужд организации;

9. Возникновение расходов по приобретению и (или) строительству инвестиционного актива;

10. Фактическое начало работ, связанных с формированием инвестиционного актива для его целевого использования или продажи;

11. Наличие фактических затрат по займам и кредитам или обязательств по их осуществлению;

12. Затраты по заемным средствам включаются в первоначальную стоимость инвестиционного актива до 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса.

Следует подчеркнуть, что выполнение 4-го условия признания затрат, касающегося фактического начала работ, на практике вызывает определенные сложности в силу отсутствия конкретного разъяснения содержания этого понятия в ПБУ 15/01. Согласно нормам МСФО 23 «Затраты по займам», к фактическому началу работ относятся техническая и административная работа, предшествующая началу физического создания квалифицируемого актива, а также работа по физическому его созданию. Однако, ориентация на норму МСФО 23 при обосновании капитализации затрат может привести к конфликту с налоговыми органами.

Необходимо также иметь в виду, что между нормами бухгалтерского учета и нормами налогового учета начисленных процентов по полученным займам и кредитам существует противоречие:

- для целей бухгалтерского учета начисленные проценты по кредитам и займам признаются в составе текущих расходов в качестве операционных расходов в соответствии с требованиями п. 14 ПБУ 15/01 и п. 11 ПБУ 10/99;

- для целей налогового учета начисленные проценты по кредитам и займам признаются в составе текущих расходов в качестве внереализационных расходов в соответствии с нормами гл. 25 НК РФ.

Поскольку субсчет 91-2 “Прочие расходы” предназначен для обобщения информации о прочих расходах отчетного периода (как операционных, так и внереализационных), то при формировании аналитических регистров налогового учета особенно важное значение для группировки объектов налогообложения приобретает необходимость обоснованного аналитического учета по субсчету 91-2 по каждому виду операционных и внереализационных расходов. Особенности признания процентов по кредитам и займам в качестве расходов налогоплательщика определены в ст. 269 НК РФ. Порядок ведения налогового учета таких расходов предусмотрен статьей 328 НК РФ.

Дополнительные затраты являются операционными расходами заемщика и учитываются на счете 91 “Прочие доходы и расходы” в том отчетном периоде, когда были произведены указанные расходы.

Следует отметить, что в Налоговом кодексе РФ отсутствует понятие "дополнительные затраты, произведенные в связи с получением кредитов, займов". Указанное понятие используется только в бухгалтерском учете. Таким образом, если организация произвела расходы, связанные с обслуживанием заемных средств, то в налоговом учете необходимо определить, в составе каких расходов их следует отражать.

Расходы по оказанию заемщику юридических и консультационных услуг и расходы по оплате услуг связи в соответствии с подпунктами 14 и 15 пункта 1 статьи 264 НК РФ, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Суммы расходов по уплате налогов и сборов, предъявленных покупателю услуг, согласно пункту 19 статьи 270 НК РФ являются расходами, не учитываемыми при налогообложении.

При использовании заемных средств для оплаты товаров, работ, услуг возникают вопросы по применению налогового вычета по НДС. В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ необходимым условием для применения вычета является уплата суммы НДС поставщику товаров (работ, услуг). При этом НК РФ никак не ограничивает право предприятий производить расчеты с поставщиками с использованием заемных средств. В соответствии с нормами Гражданского кодекса РФ денежные средства, полученные по договору кредита, поступают в собственность заемщика (ст. 807 ГК РФ). Поэтому при оплате приобретенных материальных ресурсов за счет заемных средств сумма НДС по указанным ресурсам может быть предъявлена покупателем к вычету (возмещению из бюджета) в том налоговом периоде, когда была произведена оплата поставщику, независимо от срока возврата заемных средств. За 2004г. задолженность по краткосрочным кредитам на ХХХ увеличилась на 1690 тыс. рублей.

3.2. Мероприятия по совершенствованию организации учета полученных кредитов на ХХХ

Для признания в бухгалтерском учете затрат по заемным средствам бухгалтеру в первую очередь необходимо иметь четкое представление о том, на какие цели берется кредит в соответствии с условиями заключенных договоров. В том случае, когда заемные средства предоставлены для реализации различных направлений деятельности организации, соответственно и затраты, связанные с обслуживанием таких средств, необходимо рассматривать, исходя из конкретного целевого использования кредита или займа.