Рассмотренная методика анализа кредитоспособности организации-заемщика является наиболее распространенной в РФ, и в тех или иных вариациях используется большинством банков для определения степени риска при кредитовании.

3. Направления совершенствования кредитной политики ХХХ

3.1. Проблемы учета полученных кредитов банка

Ввиду того, что некоторые нормы ПБУ 15/01 не соответствуют аналогичным нормам, принятым в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета, возникают некоторые проблемы в организации учета полученных кредитов и затрат по их обслуживанию.

Согласно ПБУ 15/01, если заемные средства используются для предоплаты материально-производственных запасов, других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов (задатков) в счет их оплаты, то расходы по их обслуживанию относятся заемщиком на увеличение дебиторской задолженности по предоплате (авансу) по дебету счета 60, субсчет «Авансы выданные». При поступлении в организацию материально-производственных запасов, выполнении работ, оказании услуг их стоимость увеличивается на сумму начисленной дебиторской задолженности. В дальнейшем, уже после поступления ценностей, выполнения работ, оказания услуг, начисленные проценты за полученные кредиты и займы будут признаваться по основному правилу, т.е. включаться в состав операционных расходов, что также соответствует норме п. 11 ПБУ 10/99. Следует обозначить, что рассматриваемое правило полностью согласуется с нормой п. 6 ПБУ 5/01 “Учет материально-производственных запасов”, в части начисленных (а не оплаченных) процентов по заемным средствам. Согласно правилам ПБУ 5/01, фактическая себестоимость материально-производственных запасов формируется по «методу начисления», включая и проценты по кредитам, использованным для их приобретения, начисленные в процессе заготовления этих запасов. Однако после принятия к учету материально-производственных запасов их оценка не подлежит изменению (п. 12 ПБУ 15/01), в связи с чем проценты по коммерческим кредитам, а также по кредитным договорам и договорам займа в соответствии с требованиями ПБУ 10/99 должны включаться в состав операционных расходов организации.

Тем не менее, необходимо иметь в виду, что несоответствие норм ПБУ 5/01 и ПБУ 15/01 присутствует в следующем: согласно ПБУ 5/01, начисленные проценты по заемным средствам включаются в стоимость материально-производственных запасов до момента принятия их на учет, что может произойти в любой день месяца, например в середине. В соответствии с ПБУ 15/01 начисленные за весь месяц проценты по заемным средствам должны быть включены в стоимость материально-производственных запасов, независимо от того, в какой день месяца они были оприходованы.

Отнесение расходов по обслуживанию кредитов и займов на ХХХ на увеличение дебиторской задолженности заемщика, установленное пунктом 15 ПБУ 15/01, не совсем корректно, поскольку речь идет не о формировании дебиторской задолженности, а о формировании фактической себестоимости материально-производственных запасов в соответствии с требованиями ПБУ 5/01, в связи с чем предлагается использовать для учета таких операций счет 15 “Заготовление и приобретение материальных ценностей”. Однако, в соответствии с п. 3 ПБУ 10/99 не признается расходами организации выбытие активов в порядке предварительной оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг, а также в виде авансов в счет оплаты этих же запасов и ценностей (работ, услуг). Из данной нормы следует, что предварительная оплата за не поступившие в данном отчетном периоде товары (включающая в себя расходы, связанные с их приобретением и заготовлением) не должна относиться на счет 15 “Заготовление и приобретение материальных ценностей”, а подлежит корреспонденции со счетом 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками”, субсчет “Расчеты по авансам и предварительной оплате”.

Еще одно несоответствие связано с использованием полученных займов и кредитов для финансирования приобретения инвестиционных активов.

В этом случае та часть затрат по полученным заемным средствам, которая служила источником финансирования инвестиционного актива, капитализируется и включается в его стоимость. На практике может возникнуть ситуация, когда организация на приобретение или строительство инвестиционного актива использует заемные средства, полученные на другие цели. В этом случае начисление процентов за нецелевое использование указанных заемных средств производится по средневзвешенной ставке, расчет которой приводится в отдельном приложении к ПБУ 15/01. Необходимо пояснить, что здесь говорится не о средней процентной ставке по расчетам с заимодавцем (кредитором), так как размер процентной ставки установлен в договоре займа или кредитном договоре, а о средневзвешенной ставке для включения указанных расходов в первоначальную стоимость инвестиционного актива. Т.е. речь идет о том, что во всех случаях, когда заемные средства, полученные для пополнения оборотных средств организации, были фактически использованы для финансирования инвестиционного актива, сумма капитализируемых затрат по займам должна определяться по средневзвешенной ставке. Величина средневзвешенной ставки определяется по сумме всех займов и кредитов, остающихся непогашенными в течение отчетного периода, за исключением сумм, полученных специально для финансирования инвестиционного актива. Однако в этом случае пункт 29 ПБУ 15/01 противоречит п. 8 ПБУ 6/01, в котором прямо подчеркивается возможность включения в фактические затраты на приобретение объектов основных средств начисленных (до принятия таких объектов к учету) процентов по заемным средствам, но только в том случае, если эти заемные средства привлечены для приобретения, сооружения или изготовления таких объектов. То есть ни о каком нецелевом использовании привлеченных заемных средств здесь речь не ведется, а следовательно, средневзвешенная ставка при начислении процентов применяться не должна.

Согласно п. 26 ПБУ 15/01, затраты по полученным займам и кредитам, непосредственно связанные с приобретением инвестиционного актива, уменьшаются на величину дохода от временного использования заемных средств в качестве долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений. Уменьшение затрат по займам на величину дохода должно быть подтверждено соответствующим расчетом фактического наличия указанного дохода. Организацией должно быть обеспечено подтверждение такого расчета. В данной ситуации нормы п. 26 ПБУ 15/01 противоречат нормам п. 8 ПБУ 6/01, согласно которым в стоимость объекта основных средств включаются все затраты по кредитам и займам, начисленные до их принятия на учет в качестве объекта основных средств. Такая ситуация может возникнуть, например, если организация заранее получила заем на строительство объекта, но до определенного времени не использовала его по целевому назначению, а вложила временно свободные средства в инвестиционную деятельность и получила соответствующий процент; в этом случае нужно признать такой доход в виде процента. Соответственно и часть затрат по таким заемным средствам будет перекрыта полученным доходом в виде процента инвестиционных вложений организации. Указанные вложения заемных средств могут осуществляться только в случае непосредственного уменьшения затрат, связанных с финансированием инвестиционного актива, например снижения цен на строительные материалы и оборудование, с задержкой выполнения отдельных видов (этапов) работ субподрядными организациями, другими аналогичными причинами.