Можно определить, что на сегодняшний день не решено еще много проблем, касающихся налогового учета. Существующие расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом, т.е. между правилами, которым следуют при составлении бухгалтерских проводок, и правилами исчисления налогооблагаемых баз и сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет, создают ситуацию, когда отражаемые в бухгалтерской отчетности показатели и обязательства организаций по налоговым платежам совершенно не корреспондируют между собой.

Новым ПБУ 18/02, утвержденным приказом от 19 ноября 2002 г. №114н (зарегистрировано Минюстом 31 декабря 2002 г.), Минфин доказывает, что налог на прибыль можно рассчитать, корректируя данные бухгалтерского учета. Получилась парадоксальная ситуация. Сначала законодатели придумали отдельный налоговый учет прибыли, а потом Минфин России предложил свой метод, ограничившись несколькими проводками, доводящими бухгалтерские цифры до налоговых.

Налоговая прибыль отличается от бухгалтерской. Во–первых, потому, что некоторые расходы, признаваемые в бухгалтерском учете, не учитываются частично или полностью при исчислении налога на прибыль. А во–вторых, доходы и расходы учитываются в бухгалтерском и налоговом учете в разное время. До введения ПБУ 18/02 различия в определении доходов и расходов при исчислении прибыли можно было не учитывать, а налог на прибыль начислялся всего одной проводкой:

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68 – начислен налог на прибыль (24% от налогооблагаемой прибыли).

Сейчас же налог на прибыль надо рассчитывать по данным бухгалтерского учета. Теперь для выхода на налогооблагаемую прибыль потребуются дополнительные проводки. Сначала будет определяться налог на прибыль по данным бухгалтерского учета, так называемый условный расход по налогу на прибыль. Далее выполняются проводки, отражающие разницы между бухгалтерскими и налоговыми показателями. Затем в отчетность вносятся данные, показывающие, насколько бухгалтерский налог отличается от налога, который нужно уплатить в бюджет. И только после этого в бухучете появится налог, который надо заплатить и который намного проще рассчитать в декларации.

Из–за различий в главе 25 НК РФ и ПБУ 10/99 "Расходы организации" ОАО "Комкор" в налоговом учете некоторые расходы не признаются или нормируются. В результате образуются постоянные разницы, которые формируют представительские расходы и расходы на рекламу в части, превышающей норматив. На постоянную разницу нужно увеличить бухгалтерскую прибыль, чтобы она соответствовала прибыли, рассчитанной по правилам главы 25 НК РФ.

Следующую группу постоянных разниц образуют расходы, приведенные в статье 270 НК РФ. В налоговом учете они не включаются в расходы. Это оплата путевок сотрудникам на лечение и отдых, материальная помощь, подарки. Такие выплаты в бухгалтерском учете относятся к внереализационным расходам:

ДЕБЕТ 91 субсчет "Расходы, не учитываемые при налогообложении" КРЕДИТ 76, 73, 70 .

Разработчики ПБУ 18/02 выделили еще одну причину возникновения постоянной разницы – убыток, который получила организация ОАО "Комкор", внося в уставный капитал другой фирмы имущество. Такой убыток возникает, если оценочная стоимость основного средства (нематериального актива) меньше, чем остаточная. На самом деле в этом случае постоянная разница не образуется, потому что после вступления в силу Федерального закона от 29 мая 2002 г. № 57–ФЗ о внесении изменений в НК РФ такой убыток относится к расходам в налоговом учете, так же как и в бухгалтерском.

Чтобы в конце квартала определить постоянные разницы, их нужно учитывать обособленно. Из ПБУ 18/02 следует, что придется открывать два субсчета – на суммы учтенные и не учтенные при налогообложении. Например, нормируемые расходы (командировочные, представительские, рекламные) отражаются двумя проводками – на отдельном субсчете в пределах норм, а сверхнормативные суммы на другом:

ДЕБЕТ 26 субсчет "Расходы в пределах норм" КРЕДИТ 71 (76, 60 .)

ДЕБЕТ 26 субсчет "Расходы сверх норм" КРЕДИТ 71 (76, 60 .)

Таким образом, на субсчетах сверхнормативных и не учитываемых при налогообложении расходов в течение квартала собираются постоянные разницы. В конце квартала их нужно умножить на ставку налога на прибыль. Полученный показатель Минфин называет "постоянным налоговым обязательством" (далее – ПНО). Оно отражается проводкой:

ДЕБЕТ 99 субсчет "Постоянное налоговое обязательство" КРЕДИТ 68

Исходя из ПБУ 18/02, постоянные разницы появляются только в случае несоответствия бухгалтерских и налоговых расходов. Иначе говоря, это те расходы, с которых придется платить налог на прибыль, так как они не уменьшают налогооблагаемые доходы. В МСФО 12 (международный стандарт финансовой отчетности "Налоги на прибыль"), взятом Минфином за основу ПБУ, такого понятия, как постоянные разницы, нет. Скорее всего потому, что на Западе не принято устанавливать нормы и ограничения на списание расходов.

Кроме постоянных разниц есть еще и временные. Они возникают из–за того, что в бухгалтерском и налоговом учете доходы и расходы отражаются в разное время. Поэтому эти разницы, естественно, "двунаправленные". В одном случае бухгалтерская прибыль меньше налоговой, а в другом – больше.

Если расход для бухгалтерских целей учитывается раньше, чем для налоговых, то бухгалтерская прибыль в этом квартале будет меньше, чем налоговая. Следовательно, появляется разница между бухгалтерской и налоговой прибылью. Совершенно непонятно почему, но в ПБУ такая разница названа вычитаемой. На самом деле, определяя налоговую прибыль, вычитаемые разницы нужно прибавить к бухгалтерской прибыли. Впрочем, Минфин считает, что определять надо не только разницу, но и налог с нее (в размере 24% вычитаемой разницы), что было названо "отложенным налоговым активом" (далее – ОНА).

ДЕБЕТ 09 "Отложенный налоговый актив" КРЕДИТ 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

В том случае, когда бухгалтерская прибыль больше налоговой, разница называется налогооблагаемой. Она возникает в двух случаях. Первый – когда бухгалтерские расходы учитываются позже налоговых. Второй – когда бухгалтерские доходы превышают налоговые. Определяя налогооблагаемую прибыль, прибыль по данным бухучета нужно уменьшить на налогооблагаемую разницу. Минфин же назвал налог с налогооблагаемой разницы "отложенное налоговое обязательство" (далее – ОНО).

ОНО может возникнуть в разных ситуациях, но самый распространенный случай, когда бухгалтерская амортизация отличается от налоговой. Разработчики ПБУ увидели лишь одну причину отличия – применение разных способов амортизации. От себя скажем, что это не самая распространенная причина. Чаще организация ОАО "Комкор" применяет одинаковый метод амортизации, но ее суммы все равно отличаются, поскольку различаются бухгалтерская и налоговая стоимость основных средств. Мы считаем, что и в этом случае разницу между бухгалтерской и налоговой амортизацией нужно относить к временным разницам.