– остаточная стоимость продаваемого основного средства по данным бухгалтерского учета выше, чем его остаточная стоимость для целей налогообложения и др.

Вычитаемая временная разница рассчитывается так:

----------- ------------------------ --------------------

| | | | | Сумма данного вида |

|Вычитаемая | + | Сумма данного вида | - |расходов (доходов), |

| временная | = (-) | расходов (доходов), | (+) |признанная в налого-|

| разница | | признанная в бухучете | |вом учете за тот же|

| (ВВР) | | | | период |

----------- ------------------------ --------------------

Вычитаемая временная разница означает, что "бухгалтерские" затраты выше "налоговых", и эту часть надо отложить на будущее, чтобы учесть в следующих периодах в налоговом учете. Текущий финансовый результат по бухгалтерскому учету следует увеличить на величину этих разниц, чтобы привести его к прибыли в налоговом учете.

Если вычитаемую временную разницу умножить на ставку налога, получится та сумма налога на прибыль будущих периодов, которую вы оплатили сейчас. Она носит название отложенный налоговый актив (ОНА).

Вычитаемые временные разницы, как и налогооблагаемые, в отчетном периоде отражаются в бухгалтерском учете обособленно, а именно в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых они возникают.

Пример 6.

В феврале 2003 г. организация ОАО "Комкор" ОАО "Комкор" ввела в эксплуатацию оборудование стоимостью 480 000 руб. Срок его полезного использования – 4 года.

Учетной политикой установлено, что организация ОАО "Комкор" для целей бухгалтерского учета начисляет амортизацию по оборудованию по сумме чисел лет полезного использования, а для целей налогообложения применяет линейный метод начисления амортизации.

Допустим, что в 1 квартале 2003 г. получена бухгалтерская прибыль в размере 50 000 руб.

На основании бухгалтерской прибыли отчетного периода организация ОАО "Комкор" должна исчислить сумму условного расхода по налогу на прибыль:

Дебет 99 субсчет "Условный доход (расход) по налогу на прибыль" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

– 12 000 руб. (50 000 руб. х 24%)– начислен условный расход по налогу на прибыль, возникший в данном отчетном периоде.

Начислять амортизацию по оборудованию бухгалтер должен с 1 марта 2003 года.

-----------------------------------------------------------------------

| | в бухучете, руб. |в налоговом учете, руб.|

|------------------------|----------------------|-----------------------|

|Первоначальная стоимость| 480 000 | 480 000 |

|оборудования | | |

|------------------------|----------------------|-----------------------|

|Сумма начисленной амор-| 16 000 | 10 000 |

|тизации за март 2003 г. |(4 : 10 480 000 : 12)| (480 000 : 4 : 12 ) |

| | | |

|------------------------|----------------------|-----------------------|

|Остаточная стоимость на | 464 000 | 470 000 |

|1 апреля 2003 года | (480 000 - 16000) | (480 000 -10 000) |

-----------------------------------------------------------------------

Вычитаемая временная разница составит 6000 руб. (16 000 – 10 000). В конце I квартала 2003 года осуществляется бухгалтерская проводка:

Дебет 02 субсчет "Амортизация по производственному оборудованию" Кредит 02 субсчет "Вычитаемые временные разницы"

– 6000 руб. – отражено превышение "бухгалтерской" амортизации над "налоговой" (вычитаемая временная разница).

Отложенный налоговый актив будет равен 1440 руб. (6000 руб. х 24%.).

Согласно ПБУ отложенные налоговые активы и обязательства необходимо учитывать на отдельных синтетических счетах. Однако пока Планом счетов, утвержденным приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, они не предусмотрены. В настоящее время такие изменения Минфин готовит. Предположительно, для отложенного это будут счета 09 "Отложенный налоговый актив" и 77 "Отложенное налоговое обязательство".

С учетом этого, отложенный налоговый актив отразиться следующей бухгалтерской проводкой:

Дебет 09 "Отложенный налоговый актив" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

– 1440 руб. (6000 руб. х 24%.) – отражена сумма отложенного налогового актива.

Таким образом, к уплате в бюджет следует 13140 руб.(12 000 + 1 140).

Что же будет дальше с отложенным налоговым активом?

По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц будет уменьшаться или полностью погашаться сумма отложенных налоговых активов.

В нашем примере, когда сумма амортизации в бухгалтерском учете станет меньше суммы амортизации в налоговом учете, будут осуществляться бухгалтерские проводки:

Дебет 02 субсчет "Вычитаемые временные разницы" Кредит 02 субсчет "Амортизация по производственному оборудованию"

– уменьшена вычитаемая временная разница;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 09 "Отложенный налоговый актив"

– уменьшены (списаны) суммы отложенного налогового актива, приходящиеся на вычитаемые временные разницы.

В итоге за какой–то период времени сумма амортизации по данному объекту в бухгалтерском и налоговом учете сравняется, объект полностью самортизируется.

Объект, по которому образуется отложенный налоговый актив, может выбывать в связи с продажей, ликвидацией или безвозмездной передачей иному собственнику. В этом случае осуществляется бухгалтерская проводка:

Дебет 99 Кредит 09 "Отложенный налоговый актив"

– списана сумма отложенного налогового актива в связи с выбытием объекта, по которому он был начислен.

В этой сумме никогда уже не будет уменьшена налогооблагаемая прибыль будущих отчетных периодов.

Налогооблагаемые временные разницы

Эти разницы приводят к увеличению сумм налога на прибыль в последующих периодах. То есть здесь, наоборот, расходы в бухгалтерском учете признаются позже, чем в налоговом, а доходы – раньше. Иными словами, расходы в бухгалтерском учете ниже тех, которые признаются в налоговом учете. Или часть бухгалтерских доходов не признается в качестве доходов в налоговом учете.

Примерами таких ситуаций могут быть следующие:

– фирма начислила выручку от реализации товаров (работ, услуг), но фактически деньги не получила (для тех, кто использует кассовый метод);

– поступила выручка за ранее отгруженные товары (для организаций, использующих кассовый метод);

– начислены, но не поступили в данный отчетный период проценты по долговым обязательствам, пени и штрафы признаны должником, но еще не получены (для организаций, использующих кассовый метод);

– отсрочка или рассрочка по уплате налога на прибыль;

– начислены, но не поступили в данный отчетный период дивиденды.

Первый пример хорошо знаком бухгалтеру, отложенный НДС давно учитывается на счете 76 как предстоящие обязательства перед бюджетом. Аналогично будет учитываться и отложенный налог на прибыль.