2.6. Учет у арендатора

Согласно п. 8 П(С)БУ 14 объект операционной аренды отра­жается арендатором на забалансовом счете 01 «Арендованные необоротные активы» по стоимости, указанной в договоре об аренде.

Надлежащая к уплате арендатором сумма арендной платы за пользование объектом аренды в общем случае признается расхо­дамиоперационной деятельности и отражается на счете 949 «Про­чие расходы операционной деятельности». Если арендуемые ос­новные фонды непосредственно участвуют в процессе производ­ства и расходы на аренду можно прямо отнести на себестоимость производимой продукции, то арендная плата отразится по дебету счета 23 «Производство». Если прямо на себестоимость такие затраты отнести нельзя, то они учитываются на счете 91 «Обще­производственные расходы».

Если объект аренды используется для обслуживания и управ­ления предприятием арендную плату целесообразно отражать по дебету счета 92 «Административные расходы», отделом сбыта — по дебету счета 93 «Расходы на сбыт» и т. п. Такая позиция подтверждается П(С)БУ 16 «Расходы», где арендная плата от­несена к разным статьям расходов.

Если арендная плата арендатором уплачивается авансом, то такие суммы отражаются на счете 39 «Расходы будущих периодов». Затем они равномерно списываются на расходы деятельности.

2.7. Ремонт арендованных основных средств. Бухгалтерский учет

Используя арендованные необоротные активы в своей хозяй­ственной деятельности, арендатор зачастую осуществляет их тех­ническое обслуживание, ремонт или улучшение. Право арендо­дателя на осуществление ремонта арендованных основных средств оговаривается в договоре оперативной аренды.

При оперативной аренде легковых автомобилей в состав валовых расходов относится 50 % суммы арендной платы (п.п. 5.4.10 Закона о налоге на при­быль).

При этом арендатор может проводить:

1) техническое обслуживание объекта аренды;

2) ремонт арендованного объекта для восстановления пер­воначальных ресурсов объекта;

3) улучшение объекта аренды (модернизацию, модифика­цию, достройку, дооборудование, реконструкцию и т. д.), при­водящее к росту будущих экономических выгод от его исполь­зования.

В П(С)БУ 14 не предусмотрено особых правил для отражения в учете технического обслуживания и ремонта объекта аренды. Поэтому можно предположить, что такие затраты от­ражаются в общепринятом порядке (см. раздел 4), то есть включаются в состав собственных расходов.

Затраты па улучшение арендованных основных средств, при­водящие к увеличению будущих экономических выгод, кото­рые первоначально ожидались от его использования, в соот­ветствии с П(С)БУ 14 отражаются арендатором как капиталь­ные инвестиции на создание (строительство) других необо­ротных материальных активов.

Дальнейший порядок возмещения расходов на проведение таких капитальных инвестиций в П(С)БУ 14 не определен.

По всей видимости, под фразой «капитальные инвестиции в создание (строительство) других необоротных материальных активов» подразумевается создание отдельной группы основ­ных фондов, отражающейся на счете 117 «Прочие необорот­ные материальные активы», причем понесенные расходы попа­дут на этот субсчет через субсчет 153 «Приобретение (созда­ние) прочих необоротных материальных активов».

Сформировав объект необоротных материальных активов из расходов на проведение улучшения арендованного объекта, у арендатора возникает вопрос о необходимости их амортизи­ровать.

По моему мнению, здесь возможны два варианта.

В том случае, если арендодатель возмещает затраты на проведение улучшения, арендатор создает группу прочих нео­боротных материальных активов, причем не амортизирует ее. Логичнее всего было бы предположить, что в момент оконча­ния проведения улучшения объекта аренды арендатор отражает выбытие сформированной группы в порядке, предусмотрен­ном для продажи прочих необоротных материальных активов.

Арендодатель сумму такого улучшения относит на увеличе­ние первоначальной стоимости объекта аренды. Дальнейшая амортизация объекта производится арендодателем.

Если арендодатель не возмещаетпонесенные расходы, то арендатор самостоятельно амортизирует созданную группу про­чих необоротных материальных активов. При начислении амор­тизации следует учесть, что согласно п. 27 П(С)БУ 7 аморти­зация других необоротных материальных активов начисляется по двум методам: прямолинейному и производственному. При­менение этих методов, удобно тем, что они предусматривают списание стоимости основного капитала в течение срока его полезного использования.

Целесообразность полной амортизации стоимости объекта в течение срока аренды связана с тем, что после возврата основ­ных средств арендодателю, объект, сформированный из расхо­дов на ремонт объекта аренды, у арендатора перестает отве­чать определению актива.

Таким образом, в момент обратной передачи арендованного объекта собственнику (арендодателю) сумма расходов, поне­сенных на проведение улучшения объекта аренды, арендато­ром уже будет самортизирована и перенесена на конечный продукт. При обратной передаче объекта аренды арендатор списывает первоначальную стоимость сформированной группы и износ, записью: Дт 13 — Кт 10, 11.

При этом продажа объекта не отражается, так как расходы уже возмещены и продавать нечего. Арендодатель же такую операцию вообще никак не отражает.

Если при возврате объекта аренды стоимость его ремонта по каким-либо причинам полностью не самортизирована, то оста­точная стоимость объекта, состоящего из расходов на ремонт арендованного основного средства, относится в состав валовых расходов, так как объект перестает отвечать определению ак­тива.

В бухгалтерском учете у арендатора при проведении ремон­та и улучшений объекта аренды будут сделаны следующие записи: