Во-вторых, в объектах экспертизы должна быть комплексно представлена система счетных записей, проверенная балансовыми взаимосвязями оборотов по счетам учета. В этом случае можно сделать вывод об экономическом содержании операций и отклонениях записей от этого содержания.

В-третьих, при отсутствии в материалах дела накопительных документов бухгалтерского учета с группировкой первичной информации для экспертного анализа должны быть соответствующим образом подобраны и подшиты в тома уголовного дела имеющиеся первичные документы, например, платежные поручения должны быть сгруппированы в хронологической последовательности с приложениями счетов фактур, товарно-транспортных накладных и пр. Выписки банка должны соответствовать балансовым данным и регистрам учета самого банка.

Как представляется, финансово-экономическую экспертизу следует начинать в представленной бухгалтерской отчетности показателей выручки от реализации продукции, вне реализационных доходов или расходов, затрат на производство, начисленных косвенных налогов, в т.ч. налога на добавленную стоимость, прибыли и совокупности всех финансовых источников, которыми располагает предприятие. Такой анализ позволяет выявить факты искажения отчетности, если логические взаимосвязи между названными показателями не нашли отражения в отчетности.*

После установления факта искажения отчетности выясняется конкретный механизм искажения. С этой целью эксперт-экономист устанавливает по данным Главной книги и других учетных регистров, не было ли сделано в учете проводок, которые противоречат экономическому содержанию дебетовых и кредитовых оборотов по разным группам счетов, в т.ч. счетов основных средств и производственных запасов, затрат на производство, денежных средств и расчетов, разнородных по составу счетов финансовых источников.

Одновременно выясняется, соответствуют ли остатки по счетам, показанные в балансе целевому назначению самих счетов. В целом анализ позволяет определить способы фальсификации баланса, финансовое состояние предприятия, найти доказательства отвлечения ( изъятия ) средств из хозяйственного оборота и их не целевого использования как причины невыполнения договорных обязательств.

Однако решение названных задач осложняется отсутствием в материалах дела необходимых исходных данных, в частности, Главной книги, а также журналов-ордеров. Если в материалах дела нет документов бухгалтерского учета, в которых отражается система счетных записей с группировкой первичной информации, целесообразно сделать анализ первичных документов на

криминогенность. С этой целью отбираются первичные документы,

*Димитренко Т. Новые виды судебно-экономических экспертиз//Хозяйство и право. 1993. - №11. - с. 37.

которые указывают на признаки искажения отчетности. К таким признакам, например, относится: бес товарность хозяйственных операций, отсутствие документального подтверждения выполненных работ или услуг при одновременном зачислении на счет предприятия

средств под предлогом выполнения договорных обязательств, указание в основании платежа на вид финансового источника вместо вида материальных ценностей, отсутствие документов, подтверждающих движение ценностей ( счетов-фактур, товарно-транспорных накладных ) или отсутствие в последних необходимых реквизитов ( количества, цены, суммы ).

Вместе с тем, следует иметь ввиду, что отсутствие накопительных регистров затягивает сроки проведения экспертизы, а следовательно и сроки предварительного расследования. После проведения экспертизы могут понадобиться дополнительные следственные действия, целесообразность которых обусловлена ее результатами. В таких случаях экспертиза должна быть назначена на более ранних стадиях следствия.

Новые возможности финансово-экономической экспертизы имеют существенное значение для сокращения сроков предварительного расследования. Это связано с тем, что анализ балансовых взаимосвязей операций, отражаемых на счетах бухгалтерского учета, позволяет доказывать недостоверность первичных документов, которыми подтверждаются операции. Однако такие возможности открываются при условии комплексности представленных исходных данных, причем по кругу предприятий, взаимосвязанных договорными обязательствами.

Во избежании дублирования функций налоговой инспекции, следователь должен исходить из того, что экспертиза не проверяет документальное подтверждение записей в бухгалтерском учете. Напротив, направленность исследования связана с поиском криминогенных признаков сначала в отчетности, затем - в учете и только после этого в первичных документах.

В последнем случае речь идет о выявлении хозяйственных операций, которые могут свидетельствовать о наличии прибыли, но не подтверждают ее непосредственно в соответствии с правилами бухгалтерского учета, следовательно, и в этой ситуации выявляются признаки недостоверности первичных документов.

В целом, новые научные подходы финансово-экономической экспертизы обеспечивают более полноценные доказательства для удовлетворения потребностей правосудия.

В качестве наглядного примера проведения таких экспертиз можно представить материалы экспертного исследования, проведенного Всероссийским институтом судебных экспертиз по материалам реального уголовного дела, фабула этого дела была изложена в параграфе четвертом предыдущей главы.

На разрешение экспертизы были поставлены следующие вопросы:

1) Располагала ли фирма «Вита сервис» финансовой возможностью 22 ноября 1991 г. оплатить расчетный чек №113831 на сумму 265430 тыс. руб.?

2) На какие цели по данным бухгалтерского учета израсходованы фирмой «Вита сервис» в сумме 536780279 руб., полученные от фирмы «Сотис» в декабре 1991 г. по договору о совместной деятельности №17 от 25 ноября 1991 г.

3) Занижена ли прибыль фирмы «Вита сервис», отраженная в отчетности за 1991 г. в связи с поступлением на расчетный счет этой фирмы суммы 536780279 руб. и суммы 428650 тыс. руб. в декабре 1991 г.

4) Располагала ли ассоциация «Иж-видео» 25 ноября 1991 г. финансовой возможностью для оплаты расчетного чека № 253658 на сумму 236350 тыс. руб.

5) Занижена ли прибыль фирмы ( ассоциации ) «Иж-видео» отраженная в отчетности за 1991 г. в связи с поступлением на расчетный счет этой фирмы денежных средств о фирмы «Вита сервис»

6) Располагало ли ТОО «Стар АБ» 9 декабря 1991 г. финансовой возможностью для оплаты расчетного чека № 595555 на сумму 428650 тыс. руб. по договору о совместной деятельности между предприятиями «Аква» и «СтарАБ» № 1-24.

7) Занижена ли прибыль, отраженная в отчетности ТОО «СтарАБ», в связи с поступлением на расчетный счет этого предприятия денежных средств от фирмы «Вита сервис»

8) Что по своему экономическому содержанию представляли денежные средства в сумме 501780 тыс. руб., поступившие на расчетный счет Анапского филиала предприятия «Иж-авако» от фирмы «Вита сервис» и ассоциации «Иж-видео» по договору о совместной деятельности от 28 октября 1991 г. № 5 между предприятиями «Иж-авако», «Вита сервис» и ассоциации «Иж-видео»