Можно предвидеть споры вокруг того, яв­ляется ли реализацией операция погашения долговой ценной бумаги. С точки зрения юри­дической — это разные действия. И поэтому в Кодексе должно быть прямо указано, что пога­шение ценной бумаги для целей налогообложе­ния приравнивается к реализации. Однако та­кая норма в Кодексе отсутствует. Более того, Кодекс отличает операцию реализации ценной бумаги от иного выбытия, в том числе от пога­шения. Именно так определяются доходы по операциям с ценными бумагами в соответствии с п. 2 ст. 280 НК РФ. Из этого можно сделать вывод о том, что погашение ценной бумаги не является реализацией.

Что должно в таком случае приниматься за дату признания доходов от операции погаше­ния? По нашему мнению, такой датой должна считаться дата поступления денежных средств (при любом методе, в том числе при методе на­числения). В качестве аргумента, подтверждаю­щего такую точку зрения, можно сослаться на ту норму, которая определяет, как и при методе начисления, что процентный (купонный) доход признается только на дату его фактической вы­платы (п. 6 ст. 271 НК РФ). Поскольку процент­ный (купонный) доход обязательно выплачива­ется и при погашении ценной бумаги, то можно считать, что доход от погашения признается так­же на день его фактической выплаты.

К сожалению, не нашла своего отражения специфика определения расходов, которая при­суща только такой ценной бумаге, как заклад­ная.

Погашение этой ценной бумаги происходит, как правило, частями. Поэтому следовало бы определить метод отнесения затрат, связанных с приобретением и погашением закладной, для целей налогообложения. Попутно заметим, что ЦБ РФ устанавливает порядок определения фи­нансовых результатов для закладной (см. п. 4.4 Порядка). В соответствии с этим пунктом спи­сывается часть себестоимости ценной бума­ги, рассчитываемой пропорционально отноше­нию частичного погашения к номиналу. Этот порядок применим и для частичного платежа по векселю. НК РФ нормы аналогичного характера не содержит.

3.2. Зарубежный опыт налогообложения коммерческих банков.

Очевидно, что пересмотр налогового законодательства на данный момент очень необходим, и в первую очередь это касается опять таки, налога на прибыль организаций.

Первое, что следует заметить, с 2003 года введено четкое разграничение доходов и расходов кредитных организаций на реализационные и внереализационные, что позволяет теперь точно определить каким методом, кассовым или начислением, будет пользоваться банк для уплаты налога в бюджет.

Следует также отметить, что метод начисления является элементом Международных Стандартов Финансовой Отчетности (МСФО) на которые Центральный Банк РФ планирует перевести бухгалтерский учет российских банков в 2004 году. Таким образом, принятия метода начисления для банковской деятельности в 2002 году было довольно рано, без постепенного перехода, что привело к большой корректировке финансовых результатов организаций.

Как говорилось выше, очень расплывчатым является трактовка пункта 6, статьи 272 НК РФ, где сказано, что «по кредитам и иным аналогичным договорам, заключенных на срок более одного отчетного периода, и не предусматривающих равномерное распределение дохода, то доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов ежеквартально».

Аналогичный же порядок устанавливается для расходов1.

Эти очевидные прорехи планируется устра­нить внесением новой редакции данного пункта. В готовящихся изменениях определено, что при заключении договора на период, отличный от отчетного (налогового) периода, в котором заем был предоставлен, доход в виде процентов в це­лях настоящей главы признается полученным ежеквартально (ежемесячно) и включается в со­став доходов, подлежащих налогообложению, в части, приходящейся на соответствующий отчет­ный (налоговый) период.

Надо сказать, что эта более четкая форму­лировка, которая уже не может быть истолко­вана как-то иначе. Если она будет принята в та­ком виде, то она войдет в противоречие с подп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ, в соответствии с которым датой получения внереализационных доходов признается дата начисления процентов в соот­ветствии с условиями заключенных договоров. Аналогичные изменения планируется внести в п. 8 ст. 272 НК РФ. Проектируемые изменения гл. 25 НК РФ приравнивают порядок определения доходов (расходов) для целей налогообложения по цен­ным бумагам (в том числе по ценным бумагам, по которым рассчитывается накопленный про­центный (купонный) доход) и долговым обяза­тельствам к порядку, определенному для дого­воров займа, который обсуждался выше. В этом случае банкам предстоит ежеквартально рас­считывать долю причитающегося процента и включать такие доходы (расходы) в налогооб­лагаемую базу.

Можно предположить, что в случае приня­тия таких изменений будет нанесен сильный удар по обращению долгосрочных ценных бу­маг. Например, вексель не может предусмат­ривать выплату промежуточных процентов. Следовательно, процентные векселя, выпущен­ные на срок свыше одного квартала, будут не­выгодны, поскольку надо платить налоги с не­полученных процентов в течение всего срока нахождения такого векселя на балансе.

Налоговый учет доходов (расходов) в виде процентов, полученных (уплаченных) по дого­ворам займа, кредита, банковского счета, бан­ковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам определяется ст. 328 НК РФ. В ее названии, а также в первом абзаце статьи долговые обяза­тельства упомянуты после перечисления таких объектов, как договора займа, кредита, банков­ского счета, банковского вклада, ценных бумаг. Как уже упоминалось, в соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ: «В целях настоящей главы под долговыми обязательствами понимаются кре­диты, товарные и коммерческие кредиты, зай­мы или иные заимствования независимо от формы их оформления».

Учитывая, что заем, согласно гл. 42 ГК РФ, может быть оформлен с помощью векселя (ст. 815), облигации (ст. 816), государственной облигации (ст. 817), перечисленные ценные бу­маги должны относиться к долговым обязатель­ствам в целях гл. 25 НК РФ.

Поскольку товарные и коммерческие креди­ты отнесены к долговым обязательствам, то комментируемая статья распространяется так­же и на них.

Первый абзац ст. 328 НК РФ определяет по­рядок аналитического учета внереализационных доходов и расходов. В соответствии с абзацем третьим в порядке, установленном настоящей статьей (то есть в соответствии с первым абза­цем), учитываются доходы и расходы в виде процентов/подлежащих получению и выплате по долговым обязательствам любого вида ор­ганизациями, для которых операции с такими долговыми обязательствами признаются опера­циями реализации в соответствии с уставной деятельностью.

Поскольку к долговым обязательствам от­носятся кредиты, то отсюда следует вывод, что кредитные организации должны проценты по кредитам учитывать как доходы от реализации. Соответственно проценты, уплаченные по меж­банковским кредитам, — в составе расходов, связанных с реализацией. В то же время про­центы по депозитам не должны учитываться как доходы от реализации и как расходы, связан­ные с реализацией, поскольку формально де­позит (банковский вклад) не является долговым обязательством.