Аналогичный порядок установлен для рас­ходов согласно п. 8 ст. 272 НК РФ: «По кредит­ным и иным аналогичным договорам, заклю­ченным на срок более одного отчетного (нало­гового) периода и не предусматривающим равномерное распределение расходов (либо предусматривающим неравномерное осущест­вление расходов), в целях настоящей главы рас­ход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов ежемесяч­но. При этом расход определяется налогопла­тельщиком самостоятельно как доля преду­смотренного условиями договора расхода, при­ходящегося на соответствующий месяц».

Нанашвзгляд, не ясно, какие именно дого­воры, аналогичные кредитным, имеются в виду. Очевидно, что таких договоров быть не может. Видимо, и законодатели обратили на это вни­мание, и в готовящихся изменениях это пред­ложение начинается так: «По договорам займа и иным аналогичным договорам .», что уже позволяет включить в категорию аналогичных договора банковского кредита, товарного кре­дита, коммерческого кредита.

Обращает на себя внимание категоричное требование включать в налогооблагаемую базу начисленные, но еще не полученные процен­ты по всем договорам, вне зависимости от сте­пени риска по этим операциям. Подобная нор­ма является, по мнению автора, экономически необоснованной. Ведь даже возможность соз­давать резервы по сомнительным долгам не позволяет, как мы увидим в дальнейшем, ней­трализовать негативное влияние этого требо­вания.

Будут возникать трудности и с учетом таких процентов. Даже если ЦБ РФ разрешит перейти банкам на метод начислений, это не избавит от необходимости вести двойной учет: бухгалтер­ский и налоговый. Ведь согласно Приложению № 2 к Положению ЦБ РФ от 26.06.98 № 39-П отражению на доходах банков будут подлежать только проценты, начисленные по ссудной за­долженности первой группы риска.

Итак, доход считается полученным (а рас­ход считается произведенным) и включается в состав соответствующих доходов (расходов) ежеквартально, при соблюдении одновремен­но следующих условий, если:

· договор заключен на срок более одного отчетного (налогового) периода;

· не предусматривается равномерное рас­пределение дохода (расхода), либо предусмат­ривается неравномерное распределение дохода (расхода).

Очевидно, это требование легко обойти. На­пример, заключать договора на срок, равный отчетному периоду. Или при заключении договора сроком на пять лет предусмотреть ежегод­ную равномерную выплату процентов.

Для ценных бумаг установлен особый поря­док. Доход считается полученным при наступ­лении одного из двух событий: даты выплаты процентного дохода или даты реализации цен­ной бумаги. При наступлении даты реализации ценной бумаги доход считается полученным вне зависимости от факта поступления денежных средств по этой сделке. При этом в отличие от кредитных договоров и договоров займа если дата выплаты дохода превышает отчетный пе­риод, то не производится ежеквартальное на­числение доходов для целей налогообложения. Следует добавить, что это начисление пока не производится.

Что понимать под датой выплаты? Нанашвзгляд, что дату выплаты следует трактовать как дату фактической выплаты. В противном случае законодателю следовало бы дать более четкую формулировку. Например, дата, когда, согласно условиям обращения ценной бумаги (или в сроки, определенные законами), долж­ник обязан исполнить свои обязательства. При этом следует иметь в виду, что неясности и дву­смысленности законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7ст. ЗНКРФ).

В соответствии с п. 3 ст. 43 НК РФ процен­тами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обяза­тельству любого вида (независимо от способа его оформления). Поэтому все вышесказанное должно распространяться также на дисконт­ные ценные бумаги. В том случае, когда дис­контная ценная бумага имеет конкретный срок погашения, расчет причитающегося на отчет­ный период дохода не должен вызывать трудностей. Однако с дисконтом может быть вы­пущен вексель со сроком «по предъявлению». Тут следует признать, что ни действующее на­логовое законодательство, ни готовящиеся из­менения не определяют порядок начисления дохода для целей налогообложения для тако­го векселя.

Действительно, как правильно рассчитать в этом случае размер дисконта, приходящегося на отчетный период, непонятно, поскольку дата предъявления векселя к платежу четко не оп­ределена. Такие же проблемы возникают для векселей со сроком «по предъявлению, но не ранее» и со сроком «через такое-то время от предъявления». Очевидно, что здесь имеется пробел в налоговом законодательстве.

Кроме этого, можно отметить еще одно про­тиворечие между статьями НК РФ.

Согласно подп. 12 ст. 270 НК РФ при опре­делении налогооблагаемой базы не учитывают­ся расходы в виде средств, переданных по до­говорам кредита и займа (иных аналогичных средств независимо от формы оформления за­имствований, включая долговые ценные бума­ги). Предположим, что приобретается вексель у векселедателя номиналом 1000 руб. за 800 руб. В этом случае 800 руб. являются средствами, переданными в займ, и они не участвуют в рас­чете налогооблагаемой базы.

Согласно подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налогооблагаемой базы не учи­тываются доходы в виде средств, полученных в погашение заимствований, оформленных в том числе долговыми ценными бумагами. При предъявлении вышеупомянутого векселя к платежу получаем 1000 руб., которые также не участвуют в расчете налогооблагаемой базы. Где же здесь дисконт в виде 200 руб.? Его нет, он потерялся в нечетких формулировках ста­тей НК РФ.

Можно предвидеть, что налоговые органы не согласятся с таким положением и сошлют­ся на подп. 6 ст. 250 НК РФ, который прямо относит процент (а значит, и дисконт) по дол­говым обязательствам к внереализационным доходам. А, следовательно, дисконт должен входить в расчет налогооблагаемой базы. Од­нако противоречия эта ссылка не снимает, по­скольку дисконт, с другой стороны, является частью средств, полученных в погашение за­имствования, которые должны исключатся из расчета налогооблагаемой базы.

С введением 25 главы Налогового кодекса, для банков был введен новый вид резервов – резервы по сомнительным долгам. Что самое удивительное, данный вид резервов создается не в соответствии с банковским законодательством, а в соответствии с налоговым.

Подпунктом 8 п. 1 ст. 265 НК РФ определе­но, что к внереализационным расходам отно­сятся расходы налогоплательщика, применяю­щего метод начисления, на формирование ре­зервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном ст. 266 НК РФ).

По мысли законодателя создаваемые по ст. 266 НК РФ резервы должны компенсиро­вать риски и негативные последствия метода на­числения. Цель состоит в том, чтобы налого­плательщик не платил налоги с начисленных, но не уплаченных должником в срок, процен­тов, дисконтов и иных доходов.

Допустим, начисленный процентный или дисконтный доход не был уплачен должником в срок, а для целей налогообложения он уже был учтен в налогооблагаемой базе. Создаваемый резерв по не оплаченным в срок долгам дол­жен соответственно уменьшить налогооблагае­мую базу, и, таким образом, должна достигать­ся вышепоставленная цель. Но достигается ли?