Пунктом 7 определены критерии, которым должны отвечать аудиторские доказательства – достаточность (количественная мера аудиторских доказательств) и надлежащий характер (качественная характеристика собираемых данных). При обсуждении вопроса об убедительности аудиторских доказательств поясняется, что аудиторские доказательства обычно лишь предоставляют доводы в поддержку определенного вывода, а не носят исчерпывающего характера. Данное положение может служить одним из аргументов, обосновывающих невозможность обеспечения аудитором стопроцентных гарантий надежности проверенной учетно-финансовой информации. В развитие этой мысли следует также подчеркнуть выборочный характер многих аудиторских процедур. На приемлемость такого подхода при проведении проверки указывает п. 8.

Пункт 9 фактически постулирует, что аудитор руководствуется своим профессиональным суждением при оценке того, что можно считать достаточными надлежащими аудиторскими доказательствами. При этом отмечается целесообразность учета следующих факторов:

· характер систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица;

· оценка аудиторского риска на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности и на уровне остатка средств на счетах бухгалтерского учета или однотипных хозяйственных операций;

· существенность проверяемой статьи финансовой (бухгалтерской) отчетности;

· источник и достоверность информации;

· результаты аудиторских процедур, включая возможное обнаружение мошенничества или ошибок.

Обратим внимание, что в федеральном правиле (стандарте) появляется настораживающий термин «мошенничество». Почему настораживающий? В международных стандартах аудита данное понятие используется довольно широко. Однако, на наш взгляд, это не тот случай, когда западный опыт можно перенимать автоматически. В российской практике сложилось устойчивое представление о том, что суждение о преднамеренном характере искажений выходит за рамки взаимоотношений аудиторских фирм и проверяемых экономических субъектов. По логике вещей, вывод о фактах мошенничества может быть сделан только уполномоченным на то органом. Таким образом, включение понятия «мошенничество» в текст федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности вызывает естественные вопросы, острота которых усугубляется еще и психологическими факторами. Ведь аудит в нашей стране сравнительно молод, и лишь недавно удалось оставить в прошлом представление о нем, как о своего рода ревизии. Так что нынешнее новшество вряд ли будет способствовать укреплению позитивных тенденций в восприятии аудита.

В соответствии с п. 10 и 11 при тестировании средств внутреннего контроля должны быть собраны достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении как организации, так и функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица. Это означает, что в ходе проверки требуется не только определить, какова структура и распределение обязанностей в бухгалтерии (так сказать, «на бумаге»), но и выяснить, кто фактически выполнял функции, значимые с точки зрения предотвращения и (или) исправления существенных искажений в учетно-финансовой информации.

Пункты 12-14 содержат важные новации, ранее нигде не прописанные. Аудитору теперь предписывается подтверждать предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. Речь о том, что в ходе выполнения аудиторских процедур необходимо проверять следующие обстоятельства'

· существование актива и обязательства на определенную дату (фактическое наличие и надлежащее их оформление);

· права и обязанности аудируемого лица в отношении актива или обязательства (подразумевается их юридическое закрепление);

· возникновение хозяйственных операций или событий (имели ли они место в соответствующем периоде);

· соблюдение критерия полноты отражения в бухгалтерском учете активов, обязательств, хозяйственных операций и событий;

· точность отражения операций в суммовом выражении и временном отнесении доходов и расходов;

· представление и раскрытие информации об активе или обязательстве (исходя из их надлежащей классификации и правил отражения в финансовой (бухгалтерской) отчетности).

В п. 15 и 16 трактуются вопросы относительной надежности аудиторских доказательств в зависимости от их источника и формы представления. Самыми убедительными являются полученные из разных источников и согласующиеся друг с другом документальные и письменные данные. Ценными считаются и сведения, собранные непосредственно самим аудитором, и полученные от внешних независимых источников. В подавляющем большинстве проверок практика подтверждает рациональность такого подхода. Вместе с тем справедливости ради надо заметить, что в исключительных случаях внешние доказательства могут оказаться менее правдоподобными по сравнению с внутренней информацией, предоставляемой аудируемым лицом. Так, вряд ли можно априори отдавать предпочтение сведениям, полученным от проблемного банка (хотя это и внешний источник), если руководство и главный бухгалтер аудируемого лица могут аргументировать иную позицию о прохождении платежей, остатках на счетах и т.п. Однако исходя из превалирующих тенденций в международной методологии оценки данных, комментируемое правило (стандарт) однозначно указывает на большую степень доверия внешним источникам.

Учитывая вышеизложенное, можно было бы высказать пожелание в перспективе смягчить текст п. 15, добавив во фразу «При оценке надежности аудиторских доказательств, зависящей от конкретной ситуации, исходят из следующего аудиторские доказательства, полученные из внешних источников (от третьих лиц), более надежны, чем доказательства, полученные из внутренних источников» оборот «как правило». Тем более, что в соответствующем международном стандарте (МСА 500, п. 15) этот вопрос изложен в достаточно демократичном стиле. О закономерностях относительной оценки надежности аудиторских доказательств здесь говорится лишь как о некоторых общих правилах, которые могут помочь при рассмотрении аудиторских доказательств.

На пункт 17 наверняка обратят внимание руководство и главный бухгалтер проверяемого экономического субъекта, поскольку он посвящен вопросу о затратности получения аудиторских доказательств. Аудитор должен сопоставлять расходы на сбор доказательств с полезностью извлекаемой информации. По сути это означает соблюдение критерия рациональности проверки, которая должна быть не только результативной (то есть обеспечивающей адекватные выводы), но и рентабельной. Иными словами, результаты необходимо получать при достаточных, но не чрезмерных затратах квалифицированного труда.

Несмотря на стремление удерживать расходы в определенных рамках, некоторые обстоятельства могут вынудить аудитора увеличить масштаб работ. Примерами являются сложные ситуации, допускающие двоякое толкование. Тогда встает вопрос о применении дополнительных аудиторских процедур. В пункте 18 не содержится упоминания о расширенных процедурах в явном виде, однако отмечено, что при наличии серьезных сомнений в достоверности отражения хозяйственных операций в финансовой (бухгалтерской) отчетности аудитору следует попытаться получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства для устранения такого сомнения. При невозможности сбора соответствующих данных предписана выдача мнения с оговоркой или оформление отказа от выражения мнения.