Существенность в аудите

Комментируемое правило (стандарт) разработано на базе МСА 320 «Существенность в аудите» и состоит, так же как и международный аналог, из следующих разделов:

· введение;

· существенность;

· взаимосвязь межу существенностью и аудиторским риском;

· существенность и аудиторский риск при оценке аудиторских доказательств;

· оценка последствий искажений.

Пункт 2 документа обязывает аудитора в процессе осуществления проверки оценивать существенность и ее взаимосвязь с аудиторским риском. Тем самым фиксируется сложившаяся рискоориентированная методика проведения аудита, что в современной экономике является неизбежным следствием несплошной проверки, осуществляемой в условиях многочисленности и сложности финансово-хозяйственных операций.

Профессиональный риск при проведении аудиторских проверок означает вероятность того, что в силу объективных и субъективных причин аудитор может прийти к неадекватному выводу о степени достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности клиента. Однако аудиторский риск не должен восприниматься как абсолютно неуправляемое стихийное экономическое явление или как некая данность. Новейшие аудиторские технологии убедительно доказывают – понимание того, в чем заключается потенциальная опасность, помогает существенно ее минимизировать. При этом необходимо применять такой подход к преобразованию неопределенности (то есть неспособности установить вероятность последующих событий), который позволяет трансформировать ее в категорию уровня риска, отражающую более определенную оценку ситуации. Исходным параметром этой оценки должно служить понятие существенности.

Трактовка термина «существенность», приведенная в п. 3 федерального правила, соответствует мировым стандартам, оценивающим информацию прежде всего с точки зрения интересов деловой общественности: информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Пунктом 4 установлено, что при оценке существенности аудитор вправе руководствоваться своим профессиональным суждением, принимая во внимание как количественный аспект существенности (величину ошибок), так и качественные характеристики возможных искажений (отклонения порядка совершения финансово-хозяйственных операций от требований нормативных актов, действующих в Российской Федерации).

Следует подчеркнуть, что достижение аудитором правильного понимания того, какие ошибки следует считать существенными в конкретных условиях проверки, напрямую отражается на качестве не только процесса аудита, но и его выводов. Во-первых, от уровня существенности в значительной мере зависит намечаемый объем работ, специфика и график планируемых процедур проверки. Во-вторых, при непосредственном выполнении аудиторских процедур уровень существенности служит своеобразной точкой отсчета для анализа получаемых аудиторских доказательств. В-третьих, при подведении итогов оценивается, какой эффект искажения оказывают на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности, являются ли они значимыми по отношению к отчетности в целом.

Согласно п. 5 важно учитывать незначительные по отдельности искажения, которые в совокупности могут оказать существенное влияние на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности (например, повторяющиеся ошибки).

Пунктом 6 предусмотрено, что анализ существенности проводится как на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом, так и в отношении остатка средств по отдельным счетам бухгалтерского учета групп однотипных операций и случаев раскрытия информации. На практике уровень существенности определяется в стоимостной оценке с учетом критериев, устанавливаемых в процентах от величины базовых показателей финансовой (бухгалтерской) отчетности. По сравнению с ранее действовавшим правилом (стандартом) «Существенность и аудиторский риск» из федерального правила (стандарта) изъято приложение с описанием рекомендуемого порядка нахождения уровня существенности.

В рамках данного комментария уместно привести типичные примеры критериев, используемых для расчетов по уровню существенности. Таковыми, как правило, являются прибыль до налогообложения (в долевом выражении: 5%), выручка от реализации, сумма активов, а также капитал и резервы (в трех последних случаях исходя из 2%). Уровень существенности исчисляется как среднее арифметическое из значений базовых показателей, используемых для определения уровня существенности.

Закрепленная п. 6 правомочность установления различных уровней существенности в зависимости от рассматриваемого аспекта финансовой (бухгалтерской) отчетности не является чисто российским изобретением (созвучная норма имеется в МСА), однако оно словно прописано под конкретные потребности отечественного рынка аудиторских услуг. Речь идет о следующем. Исходя из интересов руководства и главного бухгалтера экономического субъекта в ходе аудита может быть установлен более жесткий норматив в отношении проверки налоговых обязательств клиента для того, чтобы свести к разумному минимуму вероятность предъявления претензий со стороны официальных органов. При этом следует сделать оговорку – речь может идти только об определенном упреждении такого развития событий, но не о предоставлении аудитором абсолютных гарантий точности рассмотренных показателей.

В пункте 8 отмечена важность оценки существенности на этапе планирования аудита, когда принимается решение, какие участки требуется проверить сплошным порядком, а где (без ущерба эффективности аудита) целесообразно применить аналитические процедуры или выборку.

Рассмотрение вышеуказанных вопросов также необходимо увязывать с оценкой аудиторского риска. Пункт 9 констатирует, что чем ниже допустимый уровень существенности, тем выше аудиторский риск. В документе упоминаются отдельные компоненты аудиторского риска, но без какой-либо характеристики. Между тем эти вопросы принципиально важны и требуют пояснений.

Как известно, аудиторский риск включает неотъемлемый риск, риск применения средств контроля и риск необнаружения. Названия компонентов аудиторского риска приведены в вариантах, употребляемых в федеральных правилах (стандартах) аудиторской деятельности. Здесь следует отметить имеющиеся в этих документах разночтения, касающиеся второй составляющей: в п. 9 федерального правила (стандарта) «Существенность в аудите» говорится о «риске средств контроля», а например, в п. 11 правила (стандарта) «Документирование аудита» и п. 9 федерального правила (стандарта) «Аудиторские доказательства» – используется иная формулировка: «риск применения средств контроля».

Неотъемлемый или внутрихозяйственный риск представляет собой вероятность фактического наличия искажений, которым подвержены учетная информация и данные финансовой (бухгалтерской) отчетности. Заметим, что при рассмотрении неотъемлемого риска влияние внутреннего контроля, действующего у аудируемого лица, исключается, поскольку данный фактор выделен в отдельный элемент аудиторского риска. Неотъемлемый риск оценивается через вероятность наличия существенных отклонений в бухгалтерском учете аудируемого лица. Эта вероятность является производной от совокупности факторов: специфики бизнеса, типов операций, постановки и осуществления учетной работы в рамках проверяемого экономического субъекта.