Риск (применения) средств контроля подразумевает, что существенные ошибки не были предотвращены или не были своевременно обнаружены системой внутреннего контроля аудируемого лица. Работа аудитора по оценке риска средств контроля основана на постулате, в соответствии с которым удовлетворительная организация и функционирование системы внутреннего контроля экономического субъекта снижает вероятность ошибок и искажений. Данный тезис вытекает из наличия связи между качеством внутреннего контроля и надежностью конечной финансово-экономической информации. Чем эффективнее структура и надзорные рычаги, используемые внутренним контролем, тем ниже фактор риска средств контроля и, следовательно, аудитор имеет основания сократить объем последующих проверочных процедур. Напротив, неудовлетворительная постановка внутреннего контроля увеличивает риск его неэффективности, и масштаб аудиторских процедур возрастает. Таким образом, чтобы адекватно оценить риск средств контроля и оптимизировать свою последующую работу, аудитору необходимо иметь полное представление об организации и функционировании системы внутреннего контроля аудируемого лица. При этом важно изучить как особенности контрольной среды, так и отдельные средства контроля. Информацию по указанным направлениям целесообразно получать из соответствующей документации экономического субъекта, анализа действий персонала, ответов сотрудников и руководителей на аудиторские запросы.

Риск необнаружения представляет опасность необнаружения аудитором невыявленных и(или) не исправленных учетной и контрольной системами экономического субъекта существенных ошибок и нарушений. Риск необнаружения, в отличие от первых двух компонентов аудиторского риска, подконтролен аудиторам. Если на вероятность появления ошибок в бухгалтерском учете экономического субъекта и уровень эффективности его внутреннего контроля аудитор (в рамках отдельно взятой проверки) повлиять не может, то результативность выполнения аналитических и детальных процедур зависит непосредственно от него. Эти процедуры необходимо организовывать исходя из задачи оптимизации риска необнаружения. Если неотъемлемый риск и риск средств контроля имеют высокие значения, то риск необнаружения требуется минимизировать, сведя тем самым общий аудиторский риск до приемлемого уровня. На практике задача минимизации риска необнаружения предполагает, главным образом, увеличение масштаба и(или) видоизменение аудиторских процедур.

Ближе к завершению аудиторской проверки предварительные оценки существенности и аудиторского риска могут уточняться и корректироваться в соответствии с получаемыми данными. В пункте 10 указывается на возможность установления уровня существенности с определенным «запасом надежности» для уменьшения вероятности необнаружения искажений. На практике такой подход может привести к некоторому удорожанию проверок (за счет увеличения аудиторских процедур) и соответственно к проблеме удержания клиентуры в довольно жесткой на аудиторском рынке конкурентной среде. Однако противоположная тенденция (чрезмерное «облегчение» нормативов существенности) имеет еще больше минусов – возрастает риск аудиторских неудач, чреватых штрафами за некачественные проверки. Как видно из вышеизложенного, определение оптимального уровня существенности предполагает учет целого комплекса факторов, в том числе субъективного характера.

Применение профессионального суждения требуется также при оценке совокупности неисправленных искажений в учетно-финансовой информации клиента. Согласно п. 12 под совокупностью неисправленных искажений понимаются не только конкретные искажения, выявленные аудитором, но и наилучшая аудиторская оценка прочих искажений, которые не могут быть конкретно определены. Речь идет об экстраполяции выявленных при выборке искажении на всю учетно-финансовую информацию.

Пунктом 13 установлено, что руководство экономического субъекта вправе внести поправки в финансовую (бухгалтерскую) отчетность с учетом выявленных искажений. В противном случае, и это зафиксировано в п. 14, встает вопрос о модификации аудиторского заключения. Это означает, что если результаты расширенных аудиторских процедур не позволяют аудитору установить, что совокупность неисправленных искажений не является существенной, то будет выдано аудиторское заключение, отличающееся от безоговорочно положительного.

Пункт 15 акцентирует внимание на пограничных случаях, когда совокупность искажений (включая прогнозируемые) приближается к уровню существенности. Порядок действий при этом стандартен – проведение дополнительных аудиторских процедур или внесение аудируемым лицом поправок в финансовую (бухгалтерскую) отчетность.

Аудиторские доказательства

Комментируемое федеральное правило (стандарт) является аналогом МСА 500 «Аудиторские доказательства». И международный, и отечественный документы содержат следующие разделы:

· введение;

· достаточные надлежащие аудиторские доказательства;

· процедуры получения аудиторских доказательств.

Определение рассматриваемого в комментируемом правиле (стандарте) понятия содержится только в п. 4, который, на наш взгляд, стоило бы поменять местами с предыдущим пунктом, чтобы достичь большей логичности в порядке изложения. Прежде всего приходится констатировать, что федеральное правило (стандарт) воспроизводит уже давно используемую кальку с международного термина «audit evidence» – «аудиторские доказательства». В дословном переводе, похоже, смысловой акцент оказался несколько смещен в направлении юридической лексики, так как «доказательства» обычно стоят в одном ассоциативном ряду с «показаниями» и «уликами». Между тем речь, по сути, идет о данных аудита, что подтверждается смысловой нагрузкой этого понятия. Согласно п. 4 аудиторские доказательства – это информация, полученная аудитором при проведении проверки и результат ее анализа, на которых основывается мнение аудитора. В числе аудиторских доказательств названы, в частности, первичные документы и бухгалтерские записи, являющиеся основой финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также письменные разъяснения уполномоченных сотрудников аудируемого лица и сведения, полученные из различных источников (от третьих лиц).

Пунктом 2 на аудитора возложена обязанность подкреплять выводы, на которых основывается его мнение, надлежащими аудиторскими доказательствами. При этом согласно п. 3 аудиторские доказательства должны быть получены в результате осуществления тестов средств внутреннего контроля и путем проведения процедур проверки по существу.

Пунктом 5 предусмотрено, что тесты средств внутреннего контроля осуществляются для оценки организации и эффективности функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица. В подавляющем большинстве случаев подобные процедуры позволяют «оказать» определенное доверие внутреннему контролю аудируемого лица в раскрытии ошибок и, следовательно, дают основания для последующего сокращения подробных аудиторских процедур. Вместе с тем в исключительных обстоятельствах, например, при явной слабости внутреннего контроля, работа по его оценке может не проводиться, и дальнейшие мероприятия планируются, как если бы внутренний контроль у аудируемого лица отсутствовал. Это означает необходимость применения исключительно процедур проверки по существу, под которыми в соответствии с п. 6 понимаются аналитические процедуры, а также детальная проверка правильности отражения в бухгалтерском учете аудируемого лица оборотов и сальдо по счетам.