2. Д-76 субсчет «Расчеты с комитентом» К-51 – произведены расходы, связанные с транспортировкой продукции

3. Д-62 субсчет «Расчеты с иностранными покупателями и заказчиками» К-76 субсчет «Расчеты с комитентом» - отгружена продукция иностранному покупателю

4. К-004 – списана фактическая себестоимость отгруженной продукции

5. Д-76 субсчет «Расчеты с комитентом» К-90 субсчет «Выручка» - начислено комиссионное вознаграждение от комитента

6. Д-90 субсчет «НДС» К-76 – отражается НДС с выручки

7. Д-52 субсчет «Транзитный валютный счет» К-62 субсчет «Расчеты с иностранными покупателями и заказчиками» – поступила валютная выручка на транзитный счет комиссионера

8. Д-76 субсчет «Расчеты с комитентом» К-52 субсчет «Транзитный валютный счет» - выписка банка на перечисление выручки комитенту

9. Д-51 К-76 субсчет «Расчеты с комитентом» - поступила на расчетный счет задолженность от комитента и комиссионное вознаграждение

10. Д-76 К-68 – начислен в бюджет НДС по выполненным и оплаченным работам

11. Д-76 субсчет «Расчеты с комитентом», Д-62 субсчет «Расчеты с иностранными покупателями и заказчиками», Д-52 субсчет «Транзитный валютный счет» К-91 – учтены курсовые разницы

Следует иметь в виду, что комиссионное вознаграждение во всех случаях будет облагаться НДС, так как данный вид услуг оказывается по месту экономической деятельности предприятия, оказывающего услуги.

2.4. Порядок продажи валютной выручки

При бухгалтерском учете и налогообложении операций по продаже иностранной валюты следует иметь в виду, что на данный момент отсутствует четкое налоговое регулирование и, как следствие этого, единый подход к порядку налогообложения этих операций. Разногласия, как правило, связаны с учетом для целей налогообложения расходов (комиссионного вознаграждения банку), связанных с продажей иностранной валюты.

Как известно, предприятия-экспортеры должны осуществлять обязательную продажу иностранной валюты в размере 75% валютной выручки от экспорта товаров (работ, услуг)*. Одновременно с этим предприятия вправе осуществлять добровольную продажу иностранной валюты в иных случаях с целью получения рублевых средств**.

И в том, и в другом случае банки, осуществляющие продажу иностранной валюты по поручению предприятия, взимают комиссионное вознаграждение, причитающееся им за совершение данной операции.

Доходы и расходы организаций, связанные с продажей иностранной валюты, при отражении в бухгалтерском учете относятся к числу операционных***.

Одновременно с этим для целей налогообложения предприятия должны руководствоваться налоговым законодательством.

На сегодняшний момент вопрос о включении расходов предприятия по оплате банку комиссионного вознаграждения, связанного с продажей иностранной валюты, остается до конца не урегулированным на нормативно-правовом уровне.

Между тем различный подход при отражении хозяйственных операций с точки зрения бухгалтерского и налогового законодательства позволяет нам производить корректировку налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

По мнению автора, при решении этого вопроса следует исходить из следующего.

* Указ Президента РФ «О частичном изменении порядка продажи части валютной выручки и взимания экспортных пошлин» от 14.06.92. N 629;

** П. 7 Инструкция ЦБ РФ «О порядке обязательной продажи предприятиями, объединениями, организациями части валютной выручки через уполномоченные банки и проведения операций на внутреннем валютном рынке РФ» от 29.06.92 года N 7.

*** п.73 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н и п.11 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.99. N 32н

Расходы, связанные с оплатой услуг банков, включаются для целей налогообложения в себестоимость продукции (работ, услуг)*. В связи с этим, автор считает, что комиссионное вознаграждение банку за услуги при обязательной продаже валюты может учитываться при налогообложении прибыли. Такой вывод основывается на том, что продажа иностранной валюты, полученной в виде выручки от внешнеэкономической деятельности, является для предприятия обязательным условием, исполнение которого предоставляет организации право на использование этих средств для расчетов.

Такого же мнения придерживается МНС России (письмо МНС России от 02.03.2000 N 02-01-16/27), ссылаясь в своих разъяснениях на Постановление ВАС РФ от 23.08.99. N 5696/99 и Минфина России (письмо Минфина России от 05.04.2000 N 04-02-05/1).

Для этого предприятию при заполнении Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 «Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли» (приложение 4 к инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62) следует скорректировать расходы в части вознаграждения банку за услугу по обязательной продаже валюты по строкам 4.19 и 1.2 Справки для приведения ее показателей в соответствие с налоговым законодательством.

Представляется, что приведенный выше порядок можно распространить и на добровольную продажу валюты (в размере оставшихся 25%), поскольку предприятия вправе продать валютные средства, превышающие сумму их обязательной продажи**. И если их продажа является необходимой для осуществления производственной деятельности предприятия и напрямую связана с самим производственным процессом, то по этой операции должен применяться порядок налогообложения, аналогичный изложенному выше. Тем

* Подп. «и» п. 2 Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции, и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли. Постановление Правительства РФ от 05.08.92г. N 552 (ред. от 31.05.2000);

** П. 7 Инструкции ЦБ РФ от 29 июня 1992г. N 7 «О порядке обязательной продажи предприятиями, объединениями, организациями части валютной выручки через уполномоченные банки и проведения операций на внутреннем валютном рынке Российской Федерации».

более, что подпункт «и» п.2 Положения о составе затрат предусматривает включение в состав затрат расходов по оплате всех услуг, предоставляемых банком предприятию для осуществления производственной деятельности.

Вместе с тем налоговые органы на местах по этому вопросу придерживаются противоположного мнения, т.е. учитывают расходы предприятия по оплате банку комиссионного вознаграждения за услугу по добровольной продаже иностранной валюты как для отражения в бухгалтерском учете, так и для целей налогообложения в составе прочих расходов предприятия и принимают при исчислении налога на прибыль только в случае получения доходов (и в их пределах) от реализации иностранной валюты на основании пунктов 14, 15 Положения о составе затрат.

Думается, что такой подход налоговых органов при рассмотрении операций, связанных с добровольной продажей валюты, не бесспорен и при возникновении разногласий может быть обжалован в судебном порядке.