Таким образом, как верно заметил Е.М. Гутцайт [19, с.24], информация выходящая из системы первичного учёта, «а не только бухгалтерская отчётность, может быть в той или иной степени недостоверной, поэтому при наличии общественной потребности естественно и её подвергнуть независимой проверке. И сделать это, по большому счёту кроме аудиторов некому».

§3.2 Разработка плана и программы проверки первичного учёта

Перед составлением этого плана необходимо убедиться в том, что все существенные моменты, касающиеся организации системы первичного учёта на предприятии носят официальный характер, т.е. закреплены в соответствующей внутренней распорядительной документации Управления.

Основными моментами, которые должны быть регламентированы внутренней нормативной базой Управления, являются:

· правила документооборота и технология обработки учётной информации;

· формы первичной учётной документации, применяемой для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учётных документов;

· перечень лиц, имеющих право подписи первичных учётных документов;

· порядок организации хранения документов и архивной службы.

Перед началом проведения аудиторских процедур необходимо наглядно убедиться в фактическом наличии соответствующих внутренних нормативных документов, а также в том, должным ли образом они составлены и соответствуют ли потребности предприятия в данного рода документах.

Таким образом, перед составлением общего плана аудита должна быть аккумулирована следующая информация:

1) участки учёта, на которых вероятно отсутствие первичных учётных документов;

2) участки учёта, не контролируемые главным бухгалтером или иным лицом, ответственным за контроль над совершением хозяйственных операций на этом участке;

3) участки учёта с наиболее многочисленным объёмом первичной учётной документации;

4) участки учёта со средним и высоким уровнем риска контроля;

5) участки учёта, где не используются унифицированные первичные учётные документы;

6) участки учёта (в первую очередь – учёт кассовых операций и учёт операций, связанных с движением всех ТМЦ на предприятии), на которых на исполнителей документально не возложена материальная ответственность;

7) участки учёта, где первичные учётные документы создаются и первично обрабатываются вручную;

8) участки учёта, где присутствует высокий риск сбоев и нарушений на стадии первичного сбора и регистрации оперативных фактов, подлежащих учёту;

9) участки учёта, на первичную документацию которых не составлены графики документооборота;

10) участки учёта, для первичной документации которых не определены правила и сроки хранения;

11) круг договоров, контрактов и соглашений, не контролируемых главным бухгалтером;

12) отсутствующие на предприятии нормативные документы, относящиеся к внутренней нормативной базе клиента, регламентирующей организацию системы первичного учёта.

Принимая во внимание все факторы, следует составить таблицу (Приложение 8) [29, с.100], обобщить результаты и сделать один из четырёх ниже перечисленных выводов:

А. Необходим предварительный аудит СОПУ на конкретном участке первичного учёта.

Б. Отсутствует необходимость в предварительном аудите СОПУ, но есть настоятельная необходимость в более тщательной проверке организации первичного учёта при аудите отдельных разделов учёта (или отдельных хозяйственных операций). Как правило, данный вывод будет предполагать увеличение объёма выборки при аудите данного участка учёта.

В. Необходима выдача рекомендаций клиенту по отдельным вопросам организации системы первичного учёта как в целом по предприятию, так и на конкретных участках учёта.

Г. Отсутствует необходимость в тщательной проверке СОПУ на конкретном участке учёта, что предполагает значительное снижение объёма выборки при аудите данных хозяйственных операций.

Каким образом построена предлагаемая таблица? Двенадцать вышеобозначенных факторов разделены на три группы риска следующим образом:

1 группа – факторы 1-4 (как правило, их наличие будет предполагать вывод «А»);

2 группа – факторы 5-8 (предполагают вывод «Б»);

3 группа – факторы 9-12 (предполагают вывод «В»).

Конечно, определить однозначно, какие варианты сочетания факторов (а из 12 факторов возможно более 4000 различных их комбинаций) соответствует одному из четырёх выводов, очень трудоёмкая задача, и в настоящей работе этой цели не преследуется. При определении того, какой вывод сделать о состоянии первичного учёта на конкретном участке учёта, помогут личные опыт и интуиция проверяющего, однако присутствие тех или иных факторов на конкретном участке учёта (аудитор будет просто отмечать их присутствие) уже даёт наглядное представление о состоянии СОПУ. К примеру, если на каком-либо участке учёта аудитором отмечается присутствие фактора 11 (отсутствие контроля со стороны главного бухгалтера или уполномоченного им лица за подписываемыми договорами, соглашениями и контрактами) – это серьёзное основание к тому, чтобы при экспертизе договоров данной тематики, а также при проведении аудита хозяйственных операций по этим договорам проверка проводилась более тщательно.

Следует учесть, что наличие фактора 12 (отсутствие каких-либо документов, регламентирующих СОПУ на предприятии) применительно к использованию в предлагаемой таблице предполагает наличие или отсутствие на данном участке учёта перечня лиц, имеющих право подписи первичных документов. Все остальные нарушения, относящиеся к фактору 12, аудитор отдельно будет отмечать (и давать рекомендации по исправлению их) в своём отчёте.

Результаты предлагаемой таблицы помогут также аудитору при определении объёма выборки, которая будет присутствовать при аудите каждого конкретного участка (независимо от того, будет ли на этом участке необходим предварительный аудит СОПУ или нет). Определение объёма выборки по участкам учёта представляется возможным вследствие того, что вся проверяемая совокупность данных разбивается в результате на отдельные группы в зависимости от того, какой вывод сделает аудитор, оценив комбинацию предлагаемых 12 факторов риска.

Критерии оценки размера выборки могут быть разными. В силу того, что возможны более 4000 комбинаций сочетания 12 факторов, конкретной методики определения размера выборки не предлагается, т.к. отдельные сочетания факторов могут предполагать наличие конкретных ошибок (а следовательно, выборка будет нерепрезентативной). Другие сочетания (особенно если среди присутствующих факторов будет находиться фактор 3 – участки учёта с наиболее многочисленным объёмом первичной учётной документации) предполагают обязательное использование представительной (репрезентативной) выборки, которая на каждом конкретном участке в зависимости от количества единиц отбора, их суммового выражения (существенности хозяйственных операций данного участка учёта), предполагаемого аудиторского риска и ряда других причин будет определяться одним из методов аудиторской выборки, предлагаемых стандартом «Аудиторская выборка».