На наш взгляд, описанный порядок учета коммерческих расходов имеет ряд существенных преимуществ, он позволяет повысить реальность и информативность учетной информации при учете процесса реализации продукции (работ, услуг).

В настоящее время для предприятий актуальна проблема реализации продукции (работ, услуг) по ценам не выше (ниже) себестоимости: полученный по бартеру товар или его часть предприятию необходимо реализовать с оплатой в денежной форме для получения средств на выплату заработной платы, коммунальных платежей, расчетов с бюджетом. Часто товар не удается реализовать даже по цене приобретения. Реализуя товар ниже себестоимости, предприятие получает реальные убытки. Действующее налоговое законодательство предусматривает штрафные санкции за подобные хозяйственные операции. Так в п.9 Инструкции ГНС РФ №39 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на добавленную стоимость», в п.2 и 17 Инструкции ГНС РФ №30 «О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды», указано, что в случае реализации продукции (работ, услуг) и товаров не выше их фактической себестоимости для целей налогообложения принимается рыночная цена на такую же или аналогичную продукцию, но не ниже фактической себестоимости.

У предприятий существует возможность реализации товаров по ценам ниже себестоимости без штрафных санкций в случае снижения потребительских свойств товара либо, если сложившиеся рыночные цены оказались ниже себестоимости. Однако, возможность принимать для целей налогообложения фактические цены реализации (в случае, когда сложившиеся рыночные цены оказались ниже себестоимости) предприятие может реализовать только в отношение НДС и налога на прибыль, в отношение налога на реализацию ГСМ и налога на пользователей автодорог Инструкцией ГНС РФ №30 такая возможность не предусмотрена [ 24 ].

Для документального оформления операций по реализации продукции в сельском хозяйстве в бухгалтерском учете действуют типовые межведомственные формы первичной документации. В последнее время возникла срочная необходимость пересмотра форм, а по новым операциям, возникшим в последние годы - разработка новых форм первичного учета. В утвержденных новых формах большое внимание уделено реквизитам для отражения качества получаемой продукции. Некоторые формы (например, товарно-транспортные накладные на отправку продукции) существенно упрощены, из них исключены реквизиты второстепенного характера.

Раздел учетной документации по движению готовой продукции для сельскохозяйственных предприятий оказался самым большим. В связи с развитием рыночных отношений в последние годы большое распространение получили операции по прямой продаже хозяйствами, минуя традиционных заготовителей, сельскохозяйственной продукции населению, в том числе через стационарные пункты торговли, принадлежащие хозяйствам. Для тех новых операций в сельскохозяйственных предприятиях был разработан ряд специальных документов: №184-АПК «Отчет о продаже сельскохозяйственной продукции (на рынке)». В «Акте о приемке продукции для реализации» указывают все необходимые реквизиты по качеству, количеству, сортности, сумме поступившей для реализации продукции по каждому ее виду, что подтверждается подписями лиц, сдавших продукцию и принявших ее для реализации.

Для оформления операций по списанию продукции в дебет счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» и отражению выручки по кредиту этого счета используют отчет о реализации продукции. В документе приводятся данные и об использовании выручки «Отчет о продаже сельскохозяйственной продукции» составляется при разовой продаже продукции на рынке и других местах торговли. К отчету прилагаются оправдательные документы на приемку продукции и использование денежной выручки [ 9 ].

В соответствии с Указом Президента РФ от 8 мая 1996г. №685 [ 6 ] предприятия всех организационно-правовых форм с 1 января 1997г. Перешли на расчет с бюджетом по НДС на основе применения счетов-фактур. Постановлением Правительства от 29 июля 1996г. №914 (с изменениями и дополнениями от 2 февраля 1998г. №108) [ 7] утверждено: типовая форма счета-фактуры, порядок ведения журналов учета счетов-фактур двух видов: журнала учета выдаваемых покупателю счетов-фактур и журнала учета полученных от поставщиков счетов-фактур, форма книги продаж и книги покупок и требования к их ведению.

Каждое предприятие осуществляет регистрацию выписанных счетов-фактур покупателями в книге продаж, а полученных от поставщиков - в книге покупок. К книгам обеих форм предъявляются общие требования: они должны быть прошнурованы, их страницы- пронумерованы и скреплены печатью предприятия; книги подлежат хранению в течение 5 лет. Книги ведутся для того, чтобы обеспечить получение полной и достоверной информации по НДС, начисленному на реализованные товары, работы и услуги (дебет счетов 46, 47,48, кредит счета 68) на основе книги продаж и подлежащему зачету (дебет 68 счета, кредит счета 19), на основе книги покупок или восстановлению (дебет счетов 20, 29, 81-2, 84, 88, 96, кредит счета 68) по НДС, уплаченному (дебет счета 19, кредит счетов 60, 76) в соответствии с требованиями Инструкции №39 ГСН РФ. Ведение книги продаж имеет особенности в зависимости от того, какую учетную политику приняло предприятие для учета процесса реализации - по мере отгрузки продукции, работ, услуг (по предъявленным счетам) или по кассовому методу (по оплаченным счетам).

При учете процесса реализации по мере отгрузки в книге продаж регистрируются в хронологической последовательности выписанные счета-фактуры, врученные покупателям за отгруженную продукцию (работы, услуги) и товары (дебет счета 62, кредит счета 46), основные средства (дебет счета76, кредит счета46) и другое имущество (дебет счета 62, кредит счета 48).

При использовании кассового метода счета-фактуры выписываются и регистрируются в книге продаж по мере поступления денег в кассу, на расчетный или валютный счет предприятия. Таким образом, итоговые суммы книги продаж за отчетный период предназначены для определения подлежащего к начислению НДС (дебет счета 46,47,48, кредит счета 68). В ней также должны быть зарегистрированы и все авансовые поступления (дебет счетов50,51,52, кредит 64 счета), а также составленные предприятием счета-фактуры при безвозмездной передаче товаров (работ, услуг) (дебет счетов 81-2,88, кредит счета 46), основных средств и нематериальных активов (кредит счета 47) и другого имущества (кредит счета 48), передачи имущества в качестве вклада в уставной капитал (дебет счета 06, кредит счетов 46,47,48), вклады в совместную деятельность (дебет счета 06, кредит счета 58). В дальнейшем, по мере фактического отпуска товаров, выполнения работ, оказания услуг, суммы предоплат (авансов) отражают повторно в книге продаж сторнировочной записью и регистрируют новый счет-фактуру на всю поставку. В книге покупок регистрируются оплаченные счета-фактуры поставщиков (дебет счетов 60,76, кредит счетов 50,51,52) за приобретенные основные средства и нематериальные активы (дебет счетов 07,08, кредит 60 или 76 счета), поступившие производственные запасы (дебет счета 10), малоценные предметы (дебет счета 12), товары (дебет счета 41) и оказанные услуги, потребленные на производственные цели (дебет счетов 20,23,25,26,29,31,43,89) и непроизводственные (дебет счетов 81-2,88,96). Итоговые данные книги покупок служат основанием для зачета НДС уплаченного (дебет счета 68, кредит счета 19). Произведенные предприятием авансовые платежи в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) не отражаются в книге покупок, так как по ним не производится зачет НДС уплаченного.