Средствами фальсификаций выступали операционные счета (расходов, издержек, расходов будущих периодов и т. п)., документы, которые подде­лывались, исправлялись, подчищались и т. п., а также «двойные книги», одни — для себя, другие — для внешнего употребления (одни — черновые, но верные, другие — беловые, но обманные).

Средствами борьбы с фальсификацией рекомендовались: проверки с частотой от 3 до 6 месяцев; сплошные инвентаризации всех складов фирмы одновременно; частые перемещения материально ответственных лиц со склада на склад; инвентаризация дебиторской и кредиторской задолженности (контрагентам направляются письма с перечнем прав и требований, адресаты должны их подтвердить); внезапные проверки расчетных документов, как правило, расчетных книжек сотрудников (бухгалтер мог указать в лицевом счете больше, чем в расчетной книжке).

При проверке на всех проверенных документах проставлялся личный штамп аудитора. Признавалось, что контролер должен, с одной стороны, подозревать всех, а с другой, будучи предельно вежливым, — ни в коем случае не дать понять этого проверяемым.

Относительно последовательности проведения аудита мнения расходи­лись. Если Ватсон и Чэдвик считали необходимым проверить прежде всего кассу, а потом все остальное в последовательности, выбираемой аудитором, то Годдард настаивал на проверке прежде всего Главной книги. Проверка должна была проводиться в последовательности счетов, устанавливаемой аудитором. Отсюда правило Р. Годдарда:

«Прежде чем перейти к следующему счету, предыдущий должен быть вполне исчерпан» [Счетоводство, 1889, с. 130].

Эти взгляды интересно сопоставить с порядком, рекомендованным французским бухгалтером-экспертом Эдуардом Мишо. Его подход — чисто процедурный. Бухгалтер прежде всего заполнял журнал, значит, с него и надо начинать проверку, затем проверяют Главную книгу, первичные документы и, наконец, в самом конце — кассу. Мишо проверял процедуру, его английские коллеги — людей, которые скрывают махинации за бухгалтерскими записями.

Крупные труды по бухгалтерской экспертизе оставили Л. Дикси и Ф. Пикслей.

Техника английских ревизоров часто вызывала восхищение в других странах. В 1908 г. А.И. Гуляев писал о работе в Петербурге двух английских экспертов. Они руководствовались анкетой-инструкцией, содержащей около 150 вопросов, проставляли в качестве ответов числа и «картина состояния дел компании получалась удивительно ясная и полная» [Коммерческое обра­зование, т. I, с. 259].

Для наших англоязычных коллег оставалось аксиомой следующее правило:

понимать бухгалтерию — это не значит создавать сложные метафизические конструкции, напротив, подлинная бухгалтерия предполагала прежде всего и главным образом изучение психологии людей, работающих в бухгалтерии и на предприятии. Все должно иметь практический смысл. Вне практики нет идей.

Таким образом, англоязычные бухгалтеры исходили из чисто прагма­тических задач.

Двойная бухгалтерия в Японии

В старой Японии бухгалтерия велась в одной книге — Дайфукушос [Tanaka, с. 387]. В 1520 г. издается предписание о порядке ведения учетных книг. Первые дошедшие до нас памятники датируются 1615 и 1634 гг. Учет велся по простой системе. Сначала использовалась только хронологическая, а затем и систематическая записи одновременно [Nishikawa, с. 380—381]. К. Нишикава указывал, что покупка основных средств трактовалась как издержки. Хотя некоторые японцы были знакомы с двойной бухгалтерией, до 1854 г. эта система не оказывала никакого влияния на практику. После 1854 г. «современный бухгалтерский учет,— так писал Нишикава,— был импортиро­ван в Японию одновременно из нескольких стран» [там же, с. 382]. Этими странами были: Англия, С.-А. СШ, Франция, Германия и Россия. Влияние двух первых стран было наиболее сильным.

Впервые двойной учет был введен французскими специалистами на сталелитейном заводе в г. Юкосука в 1865 г. (ныне завод Арсенал). Только в 1873 г. французов сменили японцы. На крупных предприятиях впоследствии работали главными бухгалтерами англичане или американцы.

Первые законодательные акты в области учета писались по английским образцам. Однако со временем американское влияние становится преобла­дающим. Это прежде всего отразилось на форме баланса: сначала в Японии актив писали слева, пассив — справа, с конца XIX в. стали поступать наоборот.

Первая книга по двойной бухгалтерии, вышедшая в Японии в 1873 г., была переводом работы: Bryant and Stratton. Common School Book— keeping embracing single and double entry.

Перевод, трактовку и, что самое важное, разработку терминологии выполнил Юкичи Фукузава — первый японский бухгалтер в европейском

Учет становится наукой (XIX — начало XX в.) 901

понимании этого слова [Nishikawa, с. 384]. «Не будет преувеличением, — писал Кийоши Куросава, — сказать, что книга Фукузавы была настолько важной в Японии в ранние годы эры Мейдзы, насколько был важен несколько столетий раньше Трактат Луки Пачоли в Италии» [Nishikawa, с. 384]. Уже к концу века на японском языке было опубликовано более 90 бухгалтерских книг, в большинстве своем переведенных с английского языка. В 1886 г. выходит первая книга по истории учета [Nishikawa,- с. 384].

Самыми авторитетными авторами были Брайнт, Стрэттон, К. К. Марш, Э.Г. Фолсом, В. Инглис, Ч. Гуттон.

Арабские цифры впервые были введены в книге Исакавы в 1878 г. Однако отцом японской бухгалтерии был все-таки Фукузава. Он впервые познакомился с двойной бухгалтерией по английским источникам. Ему было трудно понять, как все объекты учета получают денежную оценку. Когда, например, складируют готовую продукцию, почему в учете используются деньги? Как предполагал Фукузава, во всех случаях, когда в операциях не участвует касса, она подразумевается (например, метериалы, поступившие от поставщиков, трактуются как две операции: дебет счета Сырья и материалов, кредит счета Кассы и дебет счета Кассы, кредит счета Расчетов с постав­щиками). Счет Кассы вводился как искусственный, символический счет и, по взглядам первого японского авторитета, этот счет тут просто сокращается. (Н. д'Анастасио таким искусственным счетом считал счет Капитала.)

Начиная с трудом, японцы скоро достигли огромных успехов. Уже в 1912 г. С.В. Мыльников писал: «Современная организация торгово-промыш­ленных учреждений Японии насчитывает за собою немногим более 20 лет. В настоящее время большая часть крупных предприятий устроена по последнему слову бухгалтерской техники и многие из них по своей организации могут соперничать с лучшими европейскими и американскими фирмами» [Коммер­ческое образование, т. VI, с. 386].

Лучшим доказательством таких успехов следует признать распространение карточек в учете. Они получили широкое применение благодаря такому теоретику, как Гамада (1904). Он доказывал, что карточки более чем вдвое сокращают рабочее время бухгалтера [Коммерческое образование, т. 1, с. 387].

Современная теоретическая мысль Японии в целом находится под амер и-канским влиянием. Однако как ее особенность можно выделить стремление к математизации учета и довольно широкое использование положений К. Маркса.