Ирсон проследил, как применяется на практике кодекс Савари, и построил изложение бухгалтерского учета с точки зрения реализации данного нормативного документа. Следует отметить, что Ирсон испытал сильное влияние испанской школы, особенно Эскобара, и вне права, юриспруденции учет не существовал для него [там же, с. 130]. Ирсон и де ла Порт, один с грустью, другой с юмором, отмечали, что практики, как правило, игнорируют предписания кодекса [там же, с. 132].

Терминология. Следы научного влияния мы наблюдаем в тщательном подходе к языку. Так, Мулинье подчеркивал наличие особого бухгалтерского языка, отличного от обычного коммерческого [Stevelinck, 1970, с. 135].

Для упорядочения терминологии де ла Порт составил бухгалтерский словарь [Vlaemminck, с. 132]. Он же ввел во французский язык слово «comptabilite» (1673) — счетоводство, которое с тех пор используется во Франции и послужило основой для названия учета на других языках, в том числе и на русском. Однако и во Франции это слово получило признание только благодаря Баррему. До этого бухгалтера во Франции называли leneur des Uvres — держатель книг. Проводились изыскания и в части специальной терминологии. Так, например, Андре провел различие между фондом и капиталом. Фонд — это сумма основных и оборотных средств предприятия (итог баланса), капитал — средства собственника, вложенные в фонд [Stevelinck, 1970, с. 107].

Обучение. Но, может быть, главной заслугой французской бухгалтерской школы было то внимание, которое ею уделялось вопросам эффективного обучения. Так, Пурра впервые подчеркнет, что при изучении бухгалтерии решающее значение имеет теория, а не практические примеры (последним отводится роль иллюстраций). «Слово,— писал Пурра,— живая картина ума». «Живая картина» складывается в определенной последовательности, выбор которой до сих пор разделяет педагогов бухгалтерии на несколько групп:

(а) по бухгалтерской процедуре, (б) по стадиям хозяйственного процесса, (в) от частного к общему, (г) от общего к частному. Первые два подхода основаны на моментах, не зависящих от способности ученика, третий и четвертый исходят из того, как ученику удобнее усваивать материал. Французская школа учит от частного к общему, полагая, что это значит учить от простого к сложному.

Впервые этот подход использовал Савари. При этом он полагал, что такое обучение длительнее, но эффективнее. Еще более четко эта идея проведена де ла Портом. Он не допускал догматического изложения предмета, в духе Даффорне, как правило, он приводил несколько вариантов решения

учетных задач, анализируя их сравнительную ценность. Он отдавал дань уважения предшественникам, и Пачоли был для него не предком, а живым автором [Vlaemminck, с. 132].

Во Франции мы сталкиваемся и с сентиментальными аспектами учета. Так, Мулинье бьы убежден, что изучение бухгалтерии это и есть ключ к счастью, а Пурра искренне считал, что бухгалтерия — это наука, «дающая мир душе, сохраняющая богатства и продвигающая к счастью» [Stevelinck, 1970, с. 122].

Стал ли бухгалтерский учет наукой?

Шли годы, век сменялся веком. Бухгалтеры накапливали опыт, гордились этим и бьии бы обижены, услышав, что «опытом называют собственные ошибки» (О. Уайльд). И тем не менее то, что одни называли опытом, а другие — коллекцией заблуждений, стремительно развивалось. В трудах Олдкастла и ван Стевина были заложены основы юридической теории, сформировалась проблема оценки, детализировалось понимание предмета и метода учета, были даны первые классификации счетов, синтетический учет выделен из аналитического. Это время бьию периодом формирования учетного языка. В XVIII столетии получил признание афоризм Э. Кондильяка: «наука есть не что (или почти не что) иное, как вполне выработанный язык» [Цит.:

Милль, с. 139]. Наиболее ярко синтаксис учетного язьцса развивался путем формирования различных структур хозяйственных записей (форм счето­водства). Создаются четыре основные модели (Гаратти, Гельвиг, де ла Порт, Дегранж) двойной бухгалтерии. В области синтаксиса это четыре парадигмы одной семантической парадигмы. Каждая из этих парадигм не отрицает, а дополняет другие, они родились из потребностей практики и, в сущности, не имеют авторов. У них были только популяризаторы, даже если некоторые из них (Дегранж) и сделали открытия в области конструирования форм. Таким образом, уже XVIII столетие показало, что двойная запись осуществляется в определенной системе регистров, образующих заданную замкнутую структуру. В свою очередь каждый из регистров имеет свою структуру. Совершенно очевидно, что и структура системы регистров, и структура каждого отдельного регистра могут иметь различную форму, т. е. их реквизиты группируются самым различным образом. Вот почему Баттайлль употреблял вместо понятия формы счетоводства термин «модель» [Battaille].

Таким образом, учет стал предметом научной деятельности, учет из набора эмпирических и догматически регламентируемых правил превратился в орудие исследования хозяйственной деятельности и собственной методологии. Но стал ли учет наукой? Г. Спенсер как-то заметил, что «нигде нельзя провести черту и сказать: «Здесь начинается наука» [Спенсер, с. 14].

Во всяком случае в XVIII в. учет становился наукой, но не стал ею.

Уже была бухгалтерская мысль, но еще не было учетной науки, счетоводство так и не стало счетоведением.

Этот критический момент суждено будет пережить людям грядущего века.

Глава 4

Учет становится наукой

(XIX—начало ХХв.)

Другие науки более необходимы, но лучше нет ни одной.

Аристотель

Век Просвещения умирал. Вместе с ним угасала и наивная вера в бухгалтерский учет как средство воспитания нового и совершенного поколения людей. Больше не верили в магическую силу колонок учетных регистров, и только старый отшельник Г. Фрейтаг думал достичь с помощью бухгалтерии буржуазного рая, посвятив ему нашумевший в свое время роман «Дебет и Кредит». Но вместо иллюзий бухгалтерской науки XVIII в. в середине следующего стоктия в таких странах, как Италия, Франция, Швейцария и Германия, родилась подлинная наука бухгалтерии — счетоведение.

В книге Пачоли не было теории учета и не было науки. Он только описал учетную процедуру. Наука появится позже*, когда бухгалтеры откроют учетные парадоксы. Середина ХГХ в.— вот тот рубеж, когда в различных странах Европы стала развиваться научная мысль. При этом зарождение теории учета коренным образом изменило характер представлений об учитываемых объектах. Первоначально использовался только прямой учет (инвентаризация). Потом возникли документы, и объектом учета стали выступать уже не сами факты хозяйственной жизни, а информация о них. Бухгалтер не утверждал, например, что привезли 20 мер зерна, а стал говорить, что согласно документам привезли 20 мер зерна. (На самом деле могли привезти больше или меньше, или вместо зерна что-то другое и даже могли ничего не привозить.) Наконец, во второй половине XIX в. возникают различные теории учета, позволяющие по-новому истолковать значение того или иного информационного показателя, предопределяя третий концептуаль­ный уровень учета. Первый уровень, в сущности, самый верный, второй — уже отличается от первого, третий — искажает второй, ибо каждая группа лиц, имеющая отношение к хозяйственному процессу, выдвигает свои теоретические взгляды, отстаивая свои интересы, утверждает свою истину. Но истин не может быть много. Истина одна, много ее искажений, много ошибок. «Ошибка,— писал Б. Рассел,— имеет доинтеллектуальное происхож­дение; она предполагает только телесные привычки. Ошибку совершает птица, когда она, пытаясь вылететь, наталкивается на оконное стекло,