2.2. Проблема признания авансовых и иных платежей объектом налогообложения.

В 2001 году объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на возмездной и безвозмездной основе (ст. 146 НК РФ), то есть передача права собственности на товар (работы, услуги) другому лицу. Для передачи права собственности товар (результаты работы) необходимо отгрузить (передать), а услуги оказать. При поступлении авансовых платежей объект налогообложения не появляется, ибо отсутствует не только факт реализации, зачастую отсутствуют сами товары (работы, услуги).

В орбиту налогообложения вовлечены суммы совершенно не имеющие отношения к добавленной стоимости: финансовая помощь, суммы предоплат, авансовые взносы, суммы штрафов и т.д.

Налоговое законодательство не содержит прямого определения авансов полученный. Однако в соответствии с письмом Минфина РФ от 12.11.1996 №96 для учета подобных операций предусмотрен счет 64 “Расчеты по авансам полученным”. Однако новым Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкций по его применению, утвержденным приказом Минфина РФ от 31.10.2000 №94Н, установлено, что для учета денежных средств, расчеты на сумму поступивших платежей, включая суммы полученных авансов, предусмотрен счет 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”. При этом сумма полученных авансов и предварительной оплаты учитываются отдельно.

В то же время ст. 162 НК РФ имеет допускающую различные трактовки редакцию: "Налоговая база, исчисленная в соответствии со ст. 153-158 настоящего Кодекса, определяется с учетом сумм;

1) авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ и оказания услуг".

Сначала заметим, что в этой статье не указано, что налоговая база увеличивается на сумму авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ и оказания услуг, поэтому позиция налогоплательщика, не обложившего налогом авансовые платежи, усиливается.

Чтобы окончательно решить вопрос налогообложения поступивших авансовых платежей, попробуем вместо кодов предыдущих статей НК РФ (153-158) в эту статью вставить их содержание. В этих статьях говорится о налогообложении реализации (отгрузки, передачи) товаров (работ, услуг), поэтому ст. 162 НК РФ будет иметь следующее содержание или будет звучать так "Налоговая база по реализованным (отгруженным, переданным) товарам (работам, услугам) определяется с учетом сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ и оказания услуг".

К примеру, если сумма авансового платежа поступила в января 2001 года, а товар изготовлен и отгружен передан в собственность покупателя) в марте 2001 года, то объект налогообложения и налоговая база (при учетной политике “по оплате”) появляется в марте, то есть в этом месяце налогоплательщик обязан операцию по реализации товара оценить в рублях (дать стоимостную характеристику).

В связи с тем, что перед словом получено отсутствует слово “ранее”, некоторые налоговые органы предложат обложить налогом не операцию по реализации товара, а операцию связанную с денежным обращением. В этом случае налогоплательщик имеет право применить пункт 7 ст.3 НК РФ, в соответствии с которым, все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуется в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)

В суде налогоплательщики имеют возможность отстаивать свою позицию, приведя следующие дополнительные доводы:

- название налога указывает, что налогом облагается добавленная стоимость, а в поступивших суммах авансовых платежей отсутствует добавленная стоимость – они в основном перечисляются за счет средств, остающихся в распоряжении заказчика (покупателя) после уплаты НДС.

- определение таких понятий, как добавленная стоимость и налог на добавленную стоимость, были даны в ст.1 ФЗ РФ от 06.12.91 “О НДС”, хотя этот закон с 01.01.01 отменен, экономические понятия о добавленной стоимости и НДС осталось без изменений.

Налогообложение авансовых платежей при отсутствии операций по реализации товаров (работ, услуг) необоснованно увеличивает текущие платежи в бюджет, ухудшает финансовое положение налогоплательщика, сужает налоговую базу будущих периодов.

Внимательный читатель заметит, что налоговая база по уже отгруженным (переданным) товарам (работам, услугам) никак не может быть связана с поступлениями авансовых платежей за не отгруженные еще товары, за невыполненные работы. Поэтому ст. 162 НК РФ можно понять так: "Если налогоплательщик применяет учетную политику "по оплате", то налоговая база при фактической отгрузке (передаче) товара (работ, услуг) определяется с учетом ранее поступивших авансовых платежей (предварительной оплаты)". Если разработчики законопроекта и законодатели имели в виду это, то рассматриваемую статью следовало изложить так: "Налоговая база при отгрузке (передаче) товаров (работ, услуг), исчисленная в соответствии со ст. 153-158 настоящего Кодекса, определяется с учетом сумм:

1) авансовых или (и) иных платежей, ранее полученных в счет этих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Положения настоящего подпункта не применяются налогоплательщиками, принявшими в учетной политике для целей налогообложения дату возникновения налогового обязательства по мере отгрузки товаров (вы-полнения работ, оказания услуг)".

Если разработчики законопроекта и законодатели желают облагать налогом поступившие авансы, не содержащие добавленной стоимости, то в ст. 146 следует написать: "Объектом налогообложения признается и опе-рация по получению не содержащих добавленной стоимости авансовых и иных платежей под предстоящие поставки товаров (выполнение работ, оказание услуг)", но нужно предвидеть последствия такой формулировки, то есть стагнацию строительного производства и всей экономики страны. Последствия данной формулировки наглядно показывает следующий ус-ловный пример.

При строительстве новой нефтеперерабатывающей установки стоимость строительно-монтажных работ (СМР) составит 1920 млн. руб. Заказчик (завод) за смет прибыли, остающейся в его распоряжении после уплаты всех налогов, пере-числил генеральному подрядчику авансовые платежи под предстоящие работы в сумме 960 млн. руб., а генеральный подрядчик из этой суммы перечислил аванс суб-подрядным строительным организациям (840 млн. руб.); те, в свою очередь, пе-речислили 720 .млн. руб. поставщикам строительных материалов и конструк-ций, последние проавансировали своих смежников на 480 млн. руб. С упомянутых 960 млн. руб. будет удержан НДС в сумме 500 млн. руб., в том числе:

у генерального подрядчика 160, у субподрядчиков 140, у поставщиков строительных материалов и конструкций 120, у смежников поставщиков 80

Ставка НДС составит 52,1 процента (500 : 960 х 100 = 52,1), хотя официаль-но она продекламирована в размере не более 16,67 процента. На разворачивание строительства останется лишь 460 млн. руб. из выделенных 960 млн. руб.