Пунктом 2 ст. 139 Налогового кодекса установлено, что жалоба подается в вышестоящий налоговый орган в течение трех месяцев со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о наруше­нии своих прав.

При этом течение вышеуказанного срока начнется на следующий день после того, как налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своих прав, на основании ст. 6.1 Налогового кодекса.

Несоблюдение налогоплательщиком, плательщиком сбора, нало­говым агентом — организацией, индивидуальным предпринимателем вышеуказанного срока при подаче жалобы может стать основанием для оставления жалобы без рассмотрения.

Вместе с тем Налоговым кодексом предусмотрено, что в случае пропуска налогоплательщиком, плательщиком сбора, налоговым аген­том срока подачи жалобы по уважительной причине этот срок по за­явлению лица, подающего жалобу, может быть восстановлен соответ­ственно вышестоящим должностным лицом налогового органа или вышестоящим налоговым органом.

Поскольку Налоговым кодексом не определен перечень так называемых уважительных причин пропуска срока подачи жалобы, во­прос о том, является ли уважительной указанная лицом, подавшим жалобу с нарушением срока, причина, разрешается соответствующим должностным лицом налогового органа исходя из каждой конкрет­ной ситуации.

Таким образом, основаниями для оставления жалобы на акт нало­гового органа, действия, бездействие должностного лица налогового органа без рассмотрения могут быть следующие обстоятельства:

1) пропуск срока подачи жалобы, установленного ст. 139 Налого­вого кодекса;

2) отсутствие указаний на предмет обжалования и обоснования заявляемых требований;

3) подача жалобы лицом, не имеющим полномочий выступать от имени организации, индивидуального предпринимателя;

4) наличие документально подтвержденной информации о при­нятии жалобы к рассмотрению вышестоящим налоговым органом, долж­ностным лицом вышестоящего налогового органа;

5) получение налоговым органом информации о вступлении в законную силу решения суда по вопросам, изложенным в жалобе;

6) подача жалобы на акт налогового органа, который не может быть обжалован во внесудебном порядке (например, на акт налого­вой проверки).

Оставление налоговым органом (должностным лицом налогового органа) жалобы без рассмотрения не исключает права налогоплатель­щика, плательщика сборов, налогового агента — организации, инди­видуального предпринимателя повторно подать жалобу в пределах сроков, установленных для подачи жалобы, при условии внесения всех необходимых в порядок подачи жалобы исправлений.

Согласно п. 1 ст. 141 Налогового кодекса подача налогоплатель­щиком, плательщиком сбора, налоговым агентом жалобы в вышестоя­щий налоговый орган не приостанавливает исполнения обжалуемого акта (решения) налогового органа или действия налогового органа, должностных лиц налогового органа.

Пунктом 2 ст. 141 Налогового кодекса установлено исключение из общего правила, изложенное в п. 1 ст. 141 настоящего Кодекса.

Так, если должностное лицо, рассматривающее жалобу, имеет достаточные основания полагать, что обжалуемые акт (решение) нало­гового органа или действие должностных лиц налогового органа, не соответствуют законодательству Российской Федерации, то вышеуказанное лицо вправе полностью или частично приостановить ис­полнение обжалуемых акта (решения) налогового органа, действия налогового органа, должностных лиц налогового органа.

В связи с вышеизложенным необходимо иметь ввиду, что приостановление акта (решения) налогового органа, действия должност­ного лица налогового органа является правом лица, рассматриваю­щего жалобу, а не его обязанностью.

Налоговым кодексом не установлен критерий достаточности вышеуказанных оснований, а следовательно, должностное лицо, рассматривающее жалобу, определяет его в каждом конкретном случае на основании анализа изложенных в жалобе доводов, рассмотрения за­прошенных материалов и т.д.

Вместе с тем в п. 2 ст. 141 Налогового кодекса установлено, что только достаточные основания полагать противоречие обжалуемых акта (решения), действий налогового органа законодательству Рос­сийской Федерации могут быть основанием для приостановления ис­полнения обжалуемых акта (решения) налогового органа, действий должностного лица налогового органа.

На основании п. 2 ст. 141 Налогового кодекса приостановление исполнения обжалуемых акта (решения) налогового органа, действий должностного лица налогового органа оформляется решением нало­гового органа о приостановлении исполнения акта (действия), под­писываемым руководителем налогового органа, должностным лицом которого рассматривается жалоба.

Необходимо также иметь в виду, что Налоговый кодекс предусматривает право лица, подавшего жалобу, отозвать жалобу на основании письменного заявления до принятия решения по этой жа­лобе, то есть до вынесения должностным лицом, рассматривающим жалобу, одного из решений, предусмотренных ст. 140 Налогового кодекса.

Однако следует учитывать, что согласно п. 4 ст. 139 Налогового кодекса отзыв жалобы лишает подавшее ее лицо права на подачу по­вторной жалобы по тем же основаниям в тот же налоговый орган или тому же должностному лицу.

Срок рассмотрения жалобы установлен в ст. 140 Налогового ко­декса, согласно которой поданная жалоба на ненормативный акт на­логового органа, действия, бездействие должностных лиц налого­вого органа рассматривается в срок не позднее одного месяца со дня ее получения.

Согласно п. 2 ст. 140 Налогового кодекса по итогам рассмотрения жалобы на акт налогового органа вышестоящим налоговым органом может быть принято одно из следующих решений:

1) об оставлении жалобы без удовлетворения;

2) об отмене акта налогового органа и назначении дополнитель­ной проверки;

3) об отмене решения налогового органа и прекращении произ­водства по делу о налоговом правонарушении;

4) об изменении решения налогового органа или вынесении но­вого решения.

При этом необходимо учитывать, что решение налогового органа подлежит отмене вышестоящим налоговым органом в полном объ­еме, поскольку Налоговым кодексом не предусмотрена возможность отмены решения налогового органа в какой-либо части.

По итогам рассмотрения жалобы на действия или бездействие должностных лиц налоговых органов вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе вынести решение по су­ществу дела.

Повторное принятие решения тем же налоговым органом по жало­бе налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента по тому же предмету и основанию Налоговым кодексом не предусмотрено.

Если налогоплательщик, плательщик сборов, налоговый агент счи­тают, что решение, принятое налоговым органом по их жалобе, являет­ся неправомерным, то они вправе обжаловать его в рамках внесудеб­ного обжалования в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу).

Анализ рассмотрения жалоб свидетельствует о том, что значительное количество ошибок (нарушений) допускается налоговыми органами в процессе проведения камеральных и выездных налоговых проверок и оформления их результатов, а также неправильного применения законодательства о налогах и сборах по вопросам порядка уплаты налогов, неправильной квалификации налоговых правонарушений, неправильного исчисления налоговых санкций, пропуска срока давности, нечеткой формулировки законодательства о налогах и сборах, неурегулированности некоторых вопросов.[14]