Налоговые споры и пути их разрешения
Для такого рассмотрения споров в налоговых органах ряда стран созданы специальные подразделения. Например, в составе Службы внутренних доходов США и в Главном налоговом управлении Франции действуют соответствующие службы; в Дании существуют специальные налоговые суды, которые входят в систему налоговых органов; в ФРГ попытка досудебного урегулирования спора является обязательным условием принятия дела к судебному рассмотрению[9].
В законодательстве большинства стран Организации Экономического и Социального Развития (ОЭСР) условием возникновения у налогоплательщика права на обращение в суд с жалобой на решение налоговых органов является предварительное обжалование в административном порядке.[10]
Согласно действующему законодательству организации и индивидуальные предприниматели вправе обжаловать ненормативные акты налоговых органов, действия (бездействие) должностных лиц налоговых органов путем подачи жалобы должностному лицу вышестоящего налогового органа либо вышестоящему должностному лицу налогового органа, действия (бездействие) должностных лиц которого обжалуется[11].
При применении данных положений следует учитывать, что Налоговый кодекс не предусматривает подачу жалобы налогоплательщиком, плательщиком сборов, налоговым агентом в вышестоящий налоговый орган в качестве обязательного досудебного (претензионного) порядка урегулирования налогового спора.
Кроме того, согласно ст. 138 Налогового кодекса подача налогоплательщиком, плательщиком сборов, налоговым агентом — юридическим лицом, индивидуальным предпринимателем жалобы в вышестоящий налоговый орган, вышестоящему должностному лицу налогового органа, акты, действия, бездействие должностных лиц которого обжалуются, не исключает права вышеуказанных юридического лица, индивидуального предпринимателя на одновременную или последующую подачу заявления в арбитражный суд в отношении того же предмета и по тем же основаниям.
При этом необходимо учитывать, что такая жалоба может быть рассмотрена вышестоящим налоговым органом, вышестоящим должностным лицом налогового органа, акты, действия, бездействие должностных лиц которого обжалуются, только до момента вступления в силу решения арбитражного суда, принятого по заявлению о признании незаконным указанного в жалобе акта налогового органа, действий, бездействия должностных лиц налогового органа. Если в процессе рассмотрения жалобы на акт налогового органа, действия, бездействие должностных лиц налогового органа рассматривающему жалобу лицу станет известно о вступлении в силу решения арбитражного суда по заявлению, лицу, подавшему жалобу, будет отказано в ее рассмотрении.
Необходимо также принимать во внимание, что на основании ст. 137 Налогового кодекса налогоплательщикам, плательщикам сборов, налоговым агентам — организациям, индивидуальным предпринимателям предоставлено право обжаловать только те акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие должностных лиц налоговых органов, которые нарушают их права.
В связи с вышеизложенным акт налоговой проверки, который налоговый орган составляет по результатам налоговой проверки в соответствии с п. 1 ст. 100 Налогового кодекса, не является актом, который может быть обжалован.
Вместе с тем из положений ст. 140 Налогового кодекса следует, что под ненормативным актом налогового органа, который может быть обжалован налогоплательщиком, плательщиком сбора, налоговым агентом — организацией, индивидуальным предпринимателем в вышестоящий налоговый орган, вышестоящему должностному лицу налогового органа, следует понимать решение налогового органа.
Иные акты налоговых органов, не относящиеся к решениям налоговых органов, такие как письмо, которым сообщается организации, индивидуальному предпринимателю об отказе в постановке на учет, письмо об отказе в проведении зачета излишне уплаченных сумм налога и т.д., могут быть обжалованы посредством подачи жалобы на действия должностного лица налогового органа, выразившихся в принятии акта, нарушающего права налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента — организации, индивидуального предпринимателя.
Из положений ст. 137 Налогового кодекса, предусматривающих подачу жалобы на акты налогового органа, действия, бездействие должностных лиц налогового органа, нарушающих права налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента также следует, что в вышестоящем налоговом органе у вышестоящего должностного лица налогового органа, решение которого обжалуется, может быть обжаловано лишь решение, действия, бездействие, имевшее место в отношении данного налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента — организации, индивидуального предпринимателя, то есть лица, подающего жалобу.
Согласно ст. 139 Налогового кодекса жалоба на акт налогового органа, действия или бездействие должностного лица налогового органа подается в вышестоящий налоговый орган либо вышестоящему должностному лицу этого органа.
Из вышеприведенной нормы следует, что жалоба на ненормативный акт налогового органа может быть подана только в вышестоящий налоговый орган.
Должностным лицам налогового органа, ненормативный акт которого обжалуется, не предоставлено право вынесения решения по жалобе налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента.
Письмом МНС России от 24.08.2000 №-ВП-6-18/691[12] разъяснено, что в случае подачи налогоплательщиком, плательщиком сбора, налоговым агентом — организацией, индивидуальным предпринимателем жалобы в нарушение положений ст. 139 Налогового кодекса в налоговый орган, которым было принято решение в отношении этих налогоплательщиков, налоговым органом должно быть разъяснено право данного налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента на подачу жалобы в вышестоящий налоговый орган.
Между тем жалобы налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента на действия, бездействие должностного лица налогового органа могут быть поданы как в вышестоящий налоговый орган, так и вышестоящему должностному лицу налогового органа, действия, бездействие должностных лиц которого обжалуется.
В связи с вышеизложенным необходимо иметь в виду, что одновременное направление нескольких жалоб об обжаловании одного и того же акта, действия, бездействия должностных лиц налогового органа в два соподчиненных органа является нецелесообразным, поскольку в случае, если лицом, рассматривающим жалобу, будет документально установлен факт принятия аналогичной жалобы к рассмотрению вышестоящим налоговым органом (должностным лицом), жалоба, поданная в нижестоящий налоговый орган (должностному лицу нижестоящего налогового органа), будет оставлена без рассмотрения.[13]
Так, например, если при рассмотрении жалобы организации, индивидуального предпринимателя на действия должностного лица налогового органа, поданной руководителю налогового органа, действия должностного лица которого обжалуются (руководителю ИМНС России), будет документально установлено, что аналогичная жалоба находится на рассмотрении в вышестоящем налоговом органе (в УМНС России), то жалоба, поданная руководителю налогового органа, действия должностного лица которого обжалуются (руководителю ИМНС России), будет оставлена без рассмотрения.