3. При отражении в учете отложенных налоговых активов и обязательств организация должна руководствоваться принципом осмотрительности (осторожности), являющимся одним из основных требований как российской, так и международной систем бухгалтерского учета и отчетности.

Так, согласно п.7 ПБУ 1/98 учетная политика организации должна обеспечивать большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности).

В рамках ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности» принцип осмотрительности проявляется в том, что условные факты (как активы, так и обязательства) отражаются в отчетности только при наличии высокой (более 50%) или очень высокой (95%) вероятности их наступления. Особенно подчеркивает действие этого принципа тот факт, что согласно п.7 ПБУ 8/01 условные активы даже при наличии очень высокой вероятности их получения отражаются только в пояснительной записке.

Отложенные налоговые активы и обязательства во многом соответствуют определению условных фактов (п. 3 ПБУ 8/01): их будущее погашение зависит от ряда обстоятельств, в т.ч. от величины налоговой базы будущих периодов. Однако порядок их учета, установленный в ПБУ 18/02, очень во многом отличается от порядка учета условных активов и обязательств.

Рассмотрим, в первую очередь, учет отложенных налоговых активов.

Согласно абз.2 п.14 ПБУ 18/02 «организация признает отложенные налоговые активы в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы, при условии существования вероятности того, что она получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах».

Здесь сразу следует уточнить, что указанное требование не совсем корректно: получение налогооблагаемой прибыли не является необходимым условием для погашения вычитаемых разниц. Возьмем приведенный в п.11 Положения пример вычитаемых разниц: перенос убытка от реализации амортизируемого имущества. Переносимые на будущее убытки будут учитываться в целях налогообложения независимо от наличия налогооблагаемой прибыли. То же самое можно сказать и об отличиях в способе начисления амортизации: сумма амортизации признается независимо от финансовых результатов.

Поэтому определяющее значение имеет вероятность появления в дальнейшем обратных отклонений налоговой базы и бухгалтерской прибыли как условия для погашения временных разниц. Если такие отклонения не возникнут, то в данном периоде нет смысла признавать отложенные активы (разницы не будут временными).

Итак, с одной стороны, отложенные налоговые активы признаются при наличии вероятности, что вычитаемые временные разницы в последующих периодах будут погашены. С другой стороны согласно абз.3 п.14 Положения «отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете с учетом всех вычитаемых временных разниц, за исключением случаев, когда существует вероятность того, что вычитаемая временная разница не будет уменьшена или полностью погашена в последующих отчетных периодах».

Получается, что отложенные налоговые активы признаются, если есть вероятность, что вычитаемые разницы будут погашены, и не признаются, если есть вероятность, что вычитаемые разницы не будут погашены.

Что это означает? Во-первых, заметим, что в отношении отложенных налоговых обязательств аналогичных норм не установлено. Это подчеркивает, что отложенные активы выделяются особо. Для чего? По всей видимости, для того, чтобы отметить действие принципа осмотрительности.

С учетом принципа осмотрительности, а также основываясь на показателях вероятности, введенных в ПБУ 8/01, можно заключить, что отложенные налоговые активы подлежат учету, если вероятность погашения вычитаемых временных разниц в последующих периодах превышает вероятность их непогашения и является высокой (более 50%) или очень высокой (более 95%).

В следующем периоде вычитаемые разницы могут быть и не погашены. В этом случае согласно п.17 Положения необходимо снова оценивать вероятность погашения в последующих периодах. Если вероятность остается высокой, суммы отложенного налогового актива останутся без изменения. Если вероятность перестанет быть высокой, то отложенные активы не подлежат дальнейшему учету. (Естественно, что оценка вероятности определяется только профессиональным суждением бухгалтера (и аудитора)). При этом, чтобы осталась связь условного и реального налога на прибыль (п.21 ПБУ 18/02), необходимо будет отразить постоянные разницы, покрывающие появившиеся различия.

В отношении отложенных налоговых обязательств прямого требования оценки вероятности в ПБУ 18/02 не содержится. Однако в п.15 и п.12 Положения говорится о том, что они отражаются, если отложенный налог «должен увеличить» сумму налога на прибыль в будущем. Учитывая требование осмотрительности, на взгляд автора, отложенные налоговые обязательства подлежат учету, только если вероятность их погашения не является малой - до 5% согласно ПБУ 8/01 (например, если организация намерена в следующем налоговом периоде перейти на упрощенную систему налогообложения, то вероятность будет нулевой).

4. Согласно п.14 и 15 ПБУ 18/02 отложенные налоговые активы (обязательства) равняются величине, определяемой как произведение вычитаемых (налогооблагаемых) временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

При этом в соответствии с п.37 Положения по ведению бухгалтерского учета отчетной датой считается последний календарный день отчетного периода. То есть, например, для годовой отчетности отчетной датой является 31 декабря.

Требование п. 14 и 15 ПБУ 18/02 рассчитывать величину отложенных активов и обязательств через действующую на отчетную дату ставку, на взгляд автора, расходится с требованиями международных стандартов. Дело в том, что отложенные активы и обязательства потому и являются отложенными, что они будут признаваться в будущем и поэтому их величина зависит от будущих событий.

В связи с этим, согласно п.47, 52 и 60 МСФО 12 отложенные налоговые активы и обязательства должны быть оценены с использованием ставок налога, которые предполагается применять к периоду, когда актив должен быть реализован, а обязательство погашено (только первая, уже недействующая, редакция этого стандарта позволяла не учитывать изменения в налоговом законодательстве).

В связи с этим, на взгляд автора, применять действующую на отчетную дату ставку следует, только если она останется неизменной или невозможно предвидеть ее изменение в будущем. Если же на момент составления отчетности будущая ставка уже объявлена, то в целях достоверности отчетности отложенные налоговые обязательства и активы следует рассчитывать с учетом ставки, которая будет действовать в периоде их погашения (реализации).

Список литературы.

1. Андросов А.М. Бухгалтерский учет и отчетность в России - М.: Менатеп-Информ, 2000 г.-450с.

2. Бакаев А.С. Новации в бухгалтерском учете за 2003 год //Экономика и жизнь, Бухгалтерское приложение, 2003г.-№33.-с.3