Таким образом, убыток от реализации объекта составил 50.000 руб. (150.000 – 120.000 – 20.000). В бухгалтерском учете согласно п 31 ПБУ 6/01 этот убыток в полном объеме уменьшит финансовые результаты за 1-й квартал 2003 года.

Вместе с тем, в налоговом учете убыток будет признаваться в течение последующих 20 (24 – 4) месяцев (ст.268 НК РФ). Поэтому в 1-м квартале будет учтен убыток только в части, соответствующей одному месяцу (марту), то есть в размере 2.500 руб. (50.000/20).

Остальные 47.500 руб. будут перенесены на будущее и уменьшат налоговую базу последующих отчетных периодов. В бухгалтерском же учете эта операция не приведет к изменению финансовых результатов в будущем.

Итак, в 1-м квартале появляются положительные разницы между налоговой базой и бухгалтерской прибылью (при прочих равных условиях налоговая база больше бухгалтерской прибыли) на 47.500 руб. В дальнейшем будут постепенно появляться отрицательные разницы, пока вся эта сумма не будет погашена.

Таким образом, в 1-м квартале 2003 года организацией в бухгалтерском учете должны быть отражены:

- вычитаемые временные разницы в размере 47.500 руб.

- отложенный налоговый актив в размере 11.400 руб. (47.500 х 24%/100%)

Аналогично, отложенные налоговые обязательства соответствуют произведению ставки налога на прибыль на величину отрицательных разниц между налоговой базой (убытком) по сравнению с бухгалтерской прибылью (убытком) данного отчетного периода. Но поскольку отложенные налоговые обязательства соответствуют временным, а не постоянным разницам, то они отражаются только тогда, когда указанные отрицательные разницы в будущем будут погашены: если в будущем на такую же величину возникнут положительные разницы между налоговой базой (убытком) по сравнению с бухгалтерской прибылью (убытком). При этом, опять же, эти положительные разницы могут возникать как сразу, так и постепенно.

2. Отложенные налоговые активы и обязательства призваны выполнять обе цели, декларируемые в ПБУ 18/02:

1. Отражать в бухгалтерском учете и отчетности различие условного налога (налога на бухгалтерскую прибыль), от реального налога (налога на налогооблагаемую прибыль).

Именно для этой цели в отчете о прибылях и убытках вводятся новые строки, показывающие, за счет чего текущий налог на прибыль отличается от условного расхода (условный дохода) по налогу на прибыль.

2. Отражать в учете суммы, способные оказать влияние на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Именно для этой цели в балансе вводятся новые строки для отражения отложенных налоговых активов и обязательств, показывающие, за счет чего в будущем (в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах) текущий налог на прибыль будет отличаться от условного расхода (условный дохода) по налогу на прибыль.

Система учета отложенных налоговых активов и обязательств, предусмотренная в ПБУ 18/02, достаточно жесткая: они отражаются в корреспонденции счета учета расчетов по налогам и сборам с соответствующими синтетическими счетами (п.17 и 18 Положения). Соответственно, отложенные налоговые активы и обязательства отражаются одновременно в балансе как внеоборотные активы и долгосрочные обязательства (п.23 Положения) и отчете о прибылях и убытках, корректируя условный налог на прибыль (п.24 Положения)[1].

На этот факт следует обратить особое внимание. Дело в том, что если хотя бы одна из указанных целей не выполняется, то при отражении отложенных активов или обязательств отчетность автоматически будет искажена.

Рассмотрим это обстоятельство на примере вычитаемых временных разниц, приведенном в п.11 ПБУ 18/02 . Согласно Положению к вычитаемым разницам относится, в том числе и убыток, перенесенный на будущее, неиспользованный для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах.

Действительно, в такой ситуации будущие налоговые платежи могут быть в определенной степени (согласно ст.283 НК РФ до 30%) уменьшены за счет убытка. Это второе условие признания вычитаемых разниц и отложенных налоговых активов и вторая цель учета отложенных активов (см. выше). Однако первое условие и первая цель не соблюдаются: в текущем периоде неиспользованный убыток не приводит к увеличению налоговой базы (уменьшению убытка) по сравнению с бухгалтерской прибылью (убытком).

Если, например, в текущем периоде бухгалтерская прибыль равна налоговой, то и условный расход должен быть равен текущему налогу на прибыль (абз.2 п.21 ПБУ). Тем не менее, отражая данные временные разницы (и, таким образом, отложенные налоговые активы), организация согласно п.21 Положения будет вынуждена отразить и несуществующий налог на прибыль к уплате.

Пример. По итогам первого года организацией получен убыток: в бухгалтерском учете – 120 руб., в налоговом учете – 100 руб. Отличия в размере 20 руб. связаны с появлением вычитаемых временных разниц, которые будут погашены в следующем году. Перенос налогового убытка в размере 100 рублей в учете не отражается, поскольку он, хотя и уменьшает налоговую базу следующих периодов, не приводит к появлению разниц в этом периоде.

По итогам второго года в бухгалтерском учете получена прибыль в размере 50 руб., в налоговом учете – прибыль в размере 30 руб. Отличия в размере 20 руб. обусловлены погашением вычитаемых временных разниц, возникших в предыдущем году. Дополнительно ст.283 НК РФ позволяет использовать убыток предыдущего года в размере до 30% налоговой базы, то есть не более 9 руб. (30 руб. х 30%/100%). Итоговая налоговая база второго года составит 21 руб. (30 руб. – 9 руб.), итоговая бухгалтерская прибыль – 50 руб. Разница в размере 9 руб. не приведет к обратным отклонениям в бухгалтерском учете в будущем, поэтому, на взгляд автора, она должна быть отражена в составе постоянных разниц (хотя, как уже было отмечено, постоянные разницы такого рода не были предусмотрены в ПБУ).

Неиспользованный остаток убытка первого года в размере 91 руб. (100 руб. – 9 руб.) переносится на будущее. Что произойдет, если организация, руководствуясь п.11 ПБУ 18/02, отразит его в составе вычитаемых временных разниц? В этом случае согласно п.14 Положения необходимо будет отразить также отложенные налоговые активы в размере 21,84 руб. (91 руб. х 24%/100%).

Соответственно, если реальный налог на прибыль по итогам второго года составляет 5,04 руб. (21 руб. х 24%/100%), то после появления указанных отложенных налоговых активов величина налога на прибыль, отражаемая в отчете о прибылях и убытках, согласно п.21 Положения безосновательно вырастет до 26,88 руб. (5,04 руб. + 21,84 руб.).

Учитывая вышеизложенное, на взгляд автора, подобные временные разницы[2] не подлежат учету по правилам ПБУ 18/02, а их следует раскрыть в пояснениях к отчетности, указав, что их величина может быть использована в будущих периодах на уменьшение налоговой базы (с учетом ограничений, установленных ст.283 НК РФ). То же самое следует отметить и относительно постоянных разниц в виде убытков, которые далее не могут быть перенесены – этот факт, по мнению автора, также следует отражать лишь в пояснительной записке, поскольку отличий бухгалтерской прибыли и налоговой базы (разниц) не возникает.