- арендатор учитывает произведенные расходы на текущее содержание и ремонт арендованного имущества также в порядке, закрепленном в учетной политике, и списывает их на себестоимость продукции, работ или услуг независимо от того, к какому имуществу (арендованному или собственному) эти расходы относятся.

2. Налоговые последствия ремонтных расходов по договору аренды

2.1 Налоговые последствия проведения арендатором текущего ремонта

По общему правилу на арендатора возлагается обязанность проводить текущий ремонт помещения, а на арендодателя — капитальный. Однако стороны могут предусмотреть в договоре иной порядок (ст. 616 ГК РФ).

Если ремонт арендованного имущества является текущим, то затраты — прочими расходами и не увеличивают первоначальную стоимость этого имущества. Так, в пункте 1 статьи 260 НК РФ установлено, что затраты на ремонт основных средств рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, когда они были осуществлены, в размере фактических затрат.

Положения статьи 260 НК РФ, в которой указаны правила налогового учета расходов на ремонт основных средств, применяются в отношении затрат как собственника имущества, так и арендатора амортизируемых основных средств с условием, что договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов последним не предусмотрено (п. 2 ст. 260 НК РФ).

Положения п. 2 ст. 260 НК РФ арендатором неприменимы в случае, если арендодатель переведен на УСН или ЕНВД, поскольку и в такой ситуации понятие «амортизируемое имущество» отсутствует.

Все расходы на ремонт амортизируемых основных средств, арендуемых налогоплательщиком, учитываются как прочие расходы, связанные с производством и реализацией, и признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором были осуществлены, в размере фактических затрат.

Кроме того, в статье 260 НК РФ предусмотрена возможность формирования резерва предстоящих расходов на ремонт объекта аренды в случае дорогостоящего ремонта или ремонта, относящегося к нескольким налоговым периодам. Порядок создания такого резерва определен в статье 324 НК РФ. Арендатор, который решил формировать резерв, не включает фактические затраты на ремонт основных средств в состав расходов текущего периода. Только по окончании налогового периода сумма превышения фактических расходов над величиной резерва, созданного в течение налогового периода, включается в состав прочих расходов.

При исчислении налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются любые затраты, если они обоснованны, документально подтверждены и произведены для деятельности, направленной на получение дохода. Документально подтвержденные расходы — это затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы.[5] Таким образом, арендатору следует документально подтвердить обоснованность расходов на ремонт арендованных основных средств.

На практике довольно часто встречается ситуация, когда ремонт проводит арендодатель, а арендатор лишь компенсирует расходы на него. В таких случаях в договоре аренды прямо указано: арендатор возмещает арендодателю расходы на ремонт. Однако наличие подобной формулировки в договоре неизбежно приводит к вопросам с вычетом входного НДС - по суммам, предъявленным подрядчиком арендодателю.

По мнению Минфина и налоговиков, при возмещении расходов объекта обложения НДС не возникает[6]. А значит, и счета-фактуры на такие суммы выставлять не нужно.

В итоге получается, что можно потерять вычет входного НДС. Конечно, его можно отстоять в суде[7], но можно поступить и проще.

Вместо того чтобы в договоре аренды прописывать условия о возмещении расходов, лучше оформить агентский договор.

По агентскому договору арендодатель-агент от своего имени, но за счет арендатора-принципала обязуется организовать проведение ремонта (пункт 1 ст. 1005 ГК РФ). По исполнении агентского договора арендодатель оформляет отчет агента, прикладывает к нему копии документов, подтверждающих затраты на ремонт (акты, сметы и др.) (пункт 2 ст. 1008 ГК РФ), и перевыставляет на имя арендатора полученные от подрядчиков счета-фактуры[8].

Использование такого договора позволит избежать претензий проверяющих. При этом подрядный договор не может быть заключен более ранней датой, чем агентский (пункт 6 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2004 № 85). А кроме того, в договоре нужно предусмотреть сумму агентского вознаграждения.[9]

2.2 Капитальный ремонт арендованного основного средства

Согласно ст. 616 ГК РФ «арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды». Это связано с тем, что арендодатель, являясь собственником (или представителем собственника), заинтересован в том, чтобы сохранить свое имущество и его стоимость.

Вместе с тем следует предупредить налогоплательщиков о том, что данная норма не действует автоматически («по умолчанию»). Если в договоре аренды на арендатора не возложена обязанность по проведению ремонта, то эти расходы арендатора будут оспариваться налоговым органом.

Срок капитального ремонта лучше определять в соглашении сторон. Впрочем, иногда стороны обязаны руководствоваться нормативными актами. Например, сроки и виды капитального ремонта зданий и сооружений устанавливаются СНиПами. Если указания нормативных актов или договор не определяют сроки или неотложная необходимость в проведении работ возникла не по вине арендатора, капитальный ремонт производится арендодателем в разумный срок. Таково указание ГК РФ.

Нарушение арендодателем обязанности по производству капитального ремонта дает арендатору право по своему выбору:

произвести капитальный ремонт, предусмотренный договором или вызванный неотложной необходимостью, и взыскать с арендодателя стоимость ремонта или зачесть ее в счет арендной платы;

потребовать соответственного уменьшения арендной платы;

потребовать расторжения договора и возмещения убытков.

Расходы по капитальному ремонту арендуемых зданий, сооружений и помещений осуществляются арендодателем независимо от того, на чьем балансе они учитываются. На размер арендной платы суммы расходов по капитальному ремонту не влияют.

Когда расходы на капитальный ремонт возмещает арендодатель, то в целях налогообложения прибыли они не учитываются.

Арендатор может также участвовать в проведении капитального ремонта. Расходы на ремонт основных средств относятся у организаций и индивидуальных предпринимателей к прочим расходам, связанным с осуществлением предпринимательской деятельности (подп. 18 п. 47 Порядка, п. 1 ст. 260 НК РФ). Для целей налогообложения при наличии документального подтверждения фактические затраты в пределах его доли и будут отнесены на уменьшение налогооблагаемой прибыли (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 14.08.2007 по делу № А11-1883/2006-К2-18/210).