Исходя из изложенного, порядок формирования резерва на ремонт ОС четко прописан только для налогового учета (ст. 324 НК РФ). Для бухгалтерского учета четких правил не предусмотрено. Поэтому в учетной политике организации в целях бухгалтерского учета, по мнению автора, стоит указать те же принципы, которые действуют в налоговом учете.

Но, прежде чем утвердить учетную политику, организация должна определиться, выгодно ли ей создавать такой резерв? Ведь если организация его сформировала, то в течение года все расходы на ремонт ОС придется списывать лишь за счет резерва (п. 2 ст. 324 НК РФ). Теперь допустим, что ремонт обошелся дороже, в таком случае разницу между истраченной суммой и резервом нельзя исключить из налогооблагаемой прибыли в текущем периоде. Сделать это можно лишь в конце года – 31 декабря.

Таким образом, если организация планирует проводить дорогостоящий ремонт в начале года, то резерв лучше не создавать, а списывать ремонтные затраты «по факту». Если же ремонт предполагается провести ближе к концу года, то резерв выгоден. Если на 31 декабря отчетного года часть резерва осталась неиспользованной, то в налоговом учете ее надо включить во внереализационные доходы. С другой стороны, это выгодно с точки зрения увеличения расходной части в течение налогового периода (года) и оптимизации авансовых платежей по прибыли.

Понятие гарантийного срока эксплуатации товара (работы, услуги) дано в п. 6 ст. 5 Закона РФ от 07.02.1992 №2300–1 «О защите прав потребителей» (далее – Закон №2300–1). Это устанавливаемый изготовителем (исполнителем) период, в течение которого в случае обнаружения в товаре (работе) недостатка изготовитель (исполнитель), продавец, уполномоченная организация или уполномоченный индивидуальный предприниматель, импортер обязаны удовлетворить требования потребителя, установленные статьями 18 и 29 настоящего закона.

Гарантийный ремонт и обслуживание являются одной из предлагаемых законодательством мер по устранению обнаруженных покупателем недостатков товара (работы, услуги) и возвращения ему качества, объявленного изготовителем (исполнителем) в момент передачи покупателю, если иной момент определения соответствия товара (работы, услуги) этим требованиям договором не предусмотрен.

Определить точно, когда и сколько товаров (работ, услуг) из общего объема реализации потребуют гарантийного ремонта или обслуживания, нереально. Возможны лишь приблизительные расчеты на основе статистических данных и оценочных характеристик специалистов. Поэтому организации, предоставляющие гарантийные обязательства по своей продукции, в целях равномерного включения затрат по устранению недостатков в себестоимость создают резервный фонд, о котором и пойдет речь ниже.

Создавать или не создавать резервный фонд?

Прежде чем ответить на этот вопрос, обратимся к законодательству. В налоговом учете о том, что принятие данного решения является исключительно правом, а не обязанностью организации, говорится в п. 1 ст. 267 НК РФ (вправе создавать резервы), а в бухгалтерском – в п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета (может создавать резервы).

Однако существует еще ПБУ 8/01, нормы которого делают возможность этого выбора в бухгалтерском учете не столь очевидной. Дело в том, что согласно п. 3 ПБУ 8/01 выданные организацией гарантийные обязательства в отношении проданных ею в отчетном периоде товаров, продукции, выполненных работ, оказанных услуг относятся к условным фактам хозяйственной деятельности, которые влекут условные обязательства (п. 4 ПБУ 8/01). Под этим термином следует понимать такое последствие условного факта, которое в будущем с очень высокой или высокой степенью вероятности может привести к уменьшению экономических выгод организации. Другими словами, вероятность того, что в партии реализованной продукции (произведенных работ, услуг) окажется некоторое количество бракованных изделий (некачественных работ, услуг), устранение которых потребует дополнительных затрат, накладывает на организацию условное обязательство. Данный момент требует отражения в бухгалтерской отчетности, чтобы финансово-хозяйственные показатели организации не были искажены.

С этой целью п. 8 ПБУ 8/01 обязывает организацию по существующим на отчетную дату условным обязательствам создавать резерв при соблюдении их одновременного соответствия следующим условиям:

– если имеется очень высокая или высокая вероятность того, что будущие события приведут к уменьшению экономических выгод организации;

– величина обязательства, порождаемого условным фактом, может быть обоснованно оценена.

Таким образом, предприятию, взявшему на себя обязанность по устранению недостатков своей продукции (работ, услуг) в течение гарантийного срока их использования, создавать резерв на гарантийный ремонт и обслуживание необходимо.

Но всегда ли это удобно и выгодно для организаций? Для тех из них, фактические расходы по гарантийному ремонту и обслуживанию которых незначительные, формирование резерва будет лишней обузой для бухгалтера. Кроме того, отказ по этой причине от создания резерва в налоговом учете влечет ведение двойного учета и появление постоянных разниц (п. 4 ПБУ 18/02), что, в свою очередь, ведет к образованию постоянного налогового обязательства. На эту величину предприятие должно будет корректировать сумму налога на прибыль, рассчитываемую исходя из бухгалтерской прибыли (убытка), и тем самым определять текущий налог на прибыль (п. 20, 21 ПБУ 18/02). Если резерв все же будет создан, то получить какой-либо значимый эффект от оптимизации налоговых платежей по прибыли в этом случае вряд ли удастся.

Выходом в данной ситуации может стать применение понятия существенности последствий условного факта в бухгалтерском учете (п. 5 ПБУ 8/01). Согласно п. 1 Указаний об объеме форм бухгалтерской отчетности существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее пяти процентов. Следовательно, если расходы на гарантийный ремонт и обслуживание не превышают этого значения в общей массе расходов, организация имеет право не создавать резерв в бухгалтерском учете. Кроме того, согласно п. 2 ПБУ 8/01 оно может не применяться субъектами малого предпринимательства.

В противном случае логичным будет формирование резерва одновременно и в бухгалтерском, и в налоговом учете.

Расчет величины резерва на гарантийный ремонт и обслуживание

Поскольку определенных алгоритма и критериев формирования резерва в бухгалтерском учете нет, организация должна самостоятельно разработать и закрепить в учетной политике порядок расчета норм резервных отчислений на гарантийный ремонт и обслуживание исходя из конкретных ситуаций и специфики деятельности фирмы.

Например, наиболее оптимальным может быть вариант, когда сумма резерва определяется согласно планируемым накануне отчетного года расходам на гарантийный ремонт. Данная величина рассчитывается на основании ведомостей учета затрат на ремонт и гарантийное обслуживание, ведомостей учета отгрузки и реализации продукции, актов инвентаризации резерва, а также мнения специалистов о технических характеристиках данного вида продукции, предполагаемом проценте брака и т.п.