В ходе налоговой проверки может выясниться, что либо заявляемый к возмещению входной НДС реально не уплачен проверяемым налогоплательщиком, либо на каком-то этапе продвижения товара (выполнения работ, оказания услуг) не уплачен НДС в бюджет кем-то из участников цепочки, либо имеет место и то, и другое. Это означает, что проверяемый налогоплательщик заявляет к вычету (возврату) НДС, который при производстве и обороте соответствующего товара в бюджет не поступил, вследствие чего государство в лице федеральной казны в случае возмещения (возврата) НДС в такой ситуации понесёт необоснованные экономические потери.

Действующий НК РФ предусматривает право налогового органа при определённых условиях отказать в принятии заявленного к возмещению (вычету) НДС. В случае такого отказа налогоплательщик не сможет уменьшить на сумму вычета (входного НДС) налог, исчисленный от суммы реализации товаров (работ, услуг), и (или) произвести зачёт (возврат) суммы входного НДС, превышающей сумму налога, исчисленную по реализации.

При этом, если налогоплательщик необоснованно уменьшит на сумму вычета налог, подлежащий уплате в бюджет, к нему будет применена налоговая ответственность в соответствии со ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога.

Специальной нормы об ответственности именно за неправомерное заявление НДС к вычету действующее законодательство не предусматривает. Правильно ли это?

Безусловно, незаконное получение налогоплательщиком возмещения налога из бюджета имеет внешние признаки правонарушения, поскольку представляет собой деяние (как правило, это активные действия субъекта, выражающиеся, например, в подделке документов, заключении мнимых сделок и т.д.), которому присущи противоправность (поведение субъекта нарушает действующее законодательство), виновность (субъект осознает противоправность своего поведения). Но, как известно, любое правонарушение предполагает ответную реакцию со стороны государства в виде применения к нарушителю мер правовой ответственности. Если такая реакция отсутствует, невозможно говорить о правонарушении в государственно-правовом смысле [44, с.608]. С этой точки зрения мы не можем рассматривать незаконное получение возмещения НДС из бюджета как правонарушение.

Вместе с тем масштабы незаконного получения возмещения НДС из бюджета свидетельствуют, что такого, предусмотренного налоговым законодательством, правового средства, как отказ налогового органа в возмещении НДС недостаточно для эффективной защиты финансовых интересов государства. Очевидно, что отсутствие в гл. 16 НК РФ соответствующего состава правонарушения является пробелом налогового законодательства, который до настоящего времени не восполнен в силу обстоятельств, связанных с сущностью данного правонарушения.

Следует разобраться, прежде всего, в отличии указанного правонарушения от сходных составов налоговых правонарушений, предусмотренных НК РФ.

В зависимости от объекта составы налоговых правонарушений делятся на две группы:

1) правонарушения, посягающие на налоговые отношения, связанные с осуществлением налоговых изъятий и непосредственно влекущие финансовые потери государства;

2) правонарушения, посягающие на отношения, обеспечивающие соблюдение установленного порядка управления в сфере налогообложения [35,с.366].

К первой группе относятся правонарушения, выражающиеся в неуплате или неполной уплате сумм налога (в том числе в результате "иных неправомерных действий") и предусмотренные ст. 122 НК РФ. Для данной категории правонарушений характерно такое поведение субъекта, когда он не желает отдавать бюджету часть своего имущества в виде налога. Правонарушение, выражающееся в незаконном получении возмещения налога из бюджета, безусловно, влечёт финансовые потери государства, но никак не связано с осуществлением налоговых изъятий, поскольку в данном случае субъект, наоборот, желает незаконно изъять средства у государства.

Налог - необходимое условие существования государства, поэтому обязанность платить налоги закреплена в ст. 57 Конституции РФ и распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования государства. Налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определённой денежной суммы подлежит взносу в казну, и обязан регулярно перечислять эту сумму в пользу государства, так как иначе были бы нарушены права и охраняемые законом интересы других лиц, а также государства.

Кроме того, установленный ст. 122 НК РФ состав - материальный, т.е. ответственность наступает при условии возникновения задолженности перед бюджетом, которому налогоплательщик должен часть своего имущества в виде налога. В случае незаконного получения возмещения НДС также образуется задолженность, но совершенно иного рода - налогоплательщик должен бюджету его имущество, которое присвоил посредством незаконного возмещения.

Рассматриваемое правонарушение нельзя отнести и ко второй группе, поскольку способы получения незаконного возмещения налога из бюджета не только не посягают на установленные в налоговых нормах правила, но часто, напротив, формально им соответствуют. Обычно деяние выражается в том, что в целях изъятия бюджетных средств налогоплательщик прибегает к обману - умышленному искажению действительного положения вещей, дезинформации налоговых органов.

Таким образом, правонарушение, выраженное в незаконном получении возмещения НДС из бюджета, вообще не укладывается в систему налоговых правонарушений, установленную гл. 16 НК РФ.

В уголовно-правовой практике действия налогоплательщика, направленные на незаконное получение возмещение налога из бюджета, квалифицируются по ст. 159 УК РФ. Однако судебная практика по такой категории дел крайне малочисленна, что само по себе даёт основания для установления иной ответственности за незаконное получение субъектом возмещения налога из бюджета. Кроме того, следует учитывать, что плательщиками НДС являются не только индивидуальные предприниматели, но и юридические лица, которые не относятся к числу субъектов уголовной ответственности. В случае получения незаконного возмещения налога организацией применить к ней статью о мошенничестве невозможно.

Представляется, что сложность установления налоговой ответственности за рассматриваемые действия связана с отсутствием в налоговом законодательстве чётких критериев, которые позволяли бы по внешним признакам отличить незаконное возмещение НДС от законного. В судебной практике такие критерии складывались в течение последних нескольких лет. Суды, рассматривая материалы дела и обнаруживая искусственно созданные условия для возмещения налога из бюджета, делали вывод о том, что субъект, действуя недобросовестно, злоупотреблял правом, и в возмещении налога отказывали.

Необходимо отметить, что институт злоупотребления правом не раз являлся предметом научных исследований в области права. Давая различные определения этому понятию, авторы в основном едины в том, что злоупотребление правом должно отвечать двум признакам - обладание субъектом конкретного права и причинение вреда личности, обществу, государству в результате осуществления этого права [38, с.49].