Пример 1.

Рассчитаем налоговые последствия изменения величины амортизационных отчислений. Пусть ставки налогов составят = 0,02, = 0,33, тогда при увеличении амортизационных отчислений на 500 ден. ед. (АЛ) суммарная налоговая экономия составит:

S = 0,02 • 500 : 2 + 0,33 • 500 + + 0,33 • 0,02 • 500 : 2 = 171,65 ден. ед.

Казалось бы, чем больше сумма начисленной амортизации, тем меньше налоговые обязательства организации. Однако это далеко не так. Ограничение на величину амортизации, ведущую к экономии налоговых платежей, налагается режимом реализации продукции (работ, услуг) по цене не выше фактической себестоимости.

При реализации продукции (работ, услуг) по цене не выше себестоимости увеличивается по специальному расчету налогооблагаемая база по следующим налогам:

на прибыль (п. 5 ст. 2 Закона РФ от 27.12.91 № 2110-1 ("О налоге па прибыли предприятий и организаций");

на добавленную стоимость (п. 1 ст. 4 Закона РФ от 06.12.91 № 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость");

на реализацию ГСМ и пользователей автомобильных дорог (п. 2 и п. 17 инструкции ГНС РФ № 30 от 15.05.95 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды").

В этом случае налоговые обязательства организации пересчитываются исходя из величины выручки от реализации продукции (работ, услуг), определенной исходя из рыночных цен или максимальных цен реализации аналогичной продукции, по которым в течение 30 предшествующих дней осуществлялись продажи по ценам выше фактической себестоимости.

Режим реализации по ценам не выше фактической себестоимости не применяется, если организация не смогла реализовать продукцию по ценам выше себестоимости из-за снижения ее качества или потребительских свойств (включая моральный износ), а в отношении налога на прибыль и НДС — также в случаях, когда сложившиеся рыночные цены на эту или аналогичную продукцию оказались ниже фактической себестоимости указанной продукции.

Если организация не является плательщиком налога на реализацию ГСМ, тогда налоговые потери ТL , вызванные реализацией продукции (работ, услуг) по ценам, не выше фактической себестоимости, можно рассчитать следующим образом:

(4)

где —доначисленная сумма налога на прибыль; — доначисленная сумма налога на добавленную стоимость; — доначисленная сумма налога на пользователей автомобильных дорог.

Уменьшение налоговых потерь на величину связано с тем, что доначисленная сумма налога на пользователей автомобильных дорог относится на себестоимость продукции (работ, услуг) и уменьшает налогооблагаемую прибыль (ст. 8 Закона РФ от 18.10.91 № 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации").

Пусть величина затрат, относимых на себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения, кроме амортизационных отчислений, остается постоянной. Обозначим максимальную величину амортизации, при которой ни одна из партий товара не окажется реализованной по цене ниже себестоимости, а через — величину амортизационных отчислений, при которой налогооблагаемая прибыль равна нулю (). Если по какой-либо причине величина амортизации превысит , то сумму налога на прибыль, подлежащую доначислению из-за применения режима реализации продукции (работ, услуг) по ценам не выше фактической себестоимости — можно рассчитать по формуле:

, (5)

где — цены, применяемые для перерасчета выручки (рыночные или максимальные цены реализации по ценам выше себестоимости за предшествующий 30-дневный период), — цены фактической реализации, — количество реализованной продукции, — количество партий продукции, — сумма, на которую будет увеличена выручка от реализации продукции (работ, услуг) при пересчете по рыночным ценам или максимальным ценам реализации для целей налогообложения, — множитель, принимающий значение 0, если произошло снижение качества или потребительских свойств (включая моральный износ) i-ой партии товара, или 1, если такого снижения качества или потребительских свойств i-ой партии не произошло. Множитель определяется следующим образом:

, (6)

где— фактическая себестоимость единицы продукции для целей налогообложения.

Если , то величина налоговых потерь по налогу на прибыль (рассчитываемая по формуле (5) уменьшается на величину изменения амортизационных отчислений, умноженных на ставку налога на прибыль, которая является ни чем иным, как экономией по налогу на прибыль в связи с увеличением сумм амортизационных отчислений, относимых на себестоимость (см. формулу 1).

Если , то прибыль для целей налогообложения обращается в нуль. Поскольку ее нельзя уменьшить на величину, большую чем разность между и , экономия по налогу па прибыль будет меньше, чем величина прироста амортизационных отчислений, умноженная на ставку налога на прибыль.

Потери по налогу на добавленную стоимость составят:

, (7)

где — ставка налога на добавленную стоимость.

В случае реализации продукции по ценам ниже себестоимости (стоимости приобретения) отрицательная разница между суммами налога, уплаченными поставщикам, и исчисленными по реализации товаров, относится на прибыль, остающуюся в распоряжении предприятий после уплаты налога на прибыль, и зачету в счет предстоящих платежей или возмещению из бюджета не подлежит (п. 1 ст. 4 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость").