Например, программное обеспечение для станка с программным управлением, который не может работать без этого конкретного программного обеспечения, является составной частью этого станка и должно учитываться как основные средства. То же относится и к операционной системе компьютера. Там, где программное обеспечение не является составной частью соответствующих аппаратных средств, оно учитывается как нематериальные средства.

ПБУ 6/01. Согласно п.4 этого ПБУ критерии признания активов в качестве объектов основных средств не предусматривают в качестве одного из критериев признания основных средств наличие материально-вещественной формы объекта.

Следовательно, на основании определения, приведенного в ПБУ, организации вправе квалифицировать, например, неисключительные права, программные продукты (и подобные нематериальные объекты), в том числе, в качестве основных средств, если они удовлетворяют критериям признания основных средств, перечисленным в п.4 ПБУ. Окончательное решение по учету того или иного вида имущества в составе той или иной группы должно приниматься профессионалом-специалистом, бухгалтером организации на месте

Это в свою очередь свидетельствует о том, что в настоящее время в российских нормативных актах по бухгалтерскому учету отсутствуют критерии деления внеоборотных активов на нематериальные активы, с одной стороны, и на основные средства, с другой.

Признание не амортизируемых объектов

МСФО 16. В нем предусмотрен один объект, не подлежащий амортизации - земля (п.45), которая согласно этому Стандарту признается объектом основных средств.

ПБУ 6/01. Аналогичную норму содержит и п.17 этого ПБУ в соответствии с последним абзацем этого пункта не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки и объекты природопользования). Но кроме этого в п.17 указано, что амортизация не начисляется по:

· объектам жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры и др.);

· объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам (лесного хозяйства, дорожного хозяйства, специализированным сооружениям судоходной обстановки и т.п.);

· продуктивному скоту, буйволам, волам и оленям, многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста, стоимость не погашается.

Первоначальная оценка

МСФО 16. Согласно параграфу 14 этого стандарта, объект основных средств, который может быть признан в качестве актива, должен быть оценен по фактической стоимости.

Фактическая стоимость - это сумма уплаченных денежных средств или эквивалентов денежных средств, или справедливая стоимость другого возмещения, переданного для приобретения актива на момент его приобретения или сооружения.

В свою очередь под справедливой стоимостью стандарт понимает сумму, «на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию сторонами, осуществленной на общих условиях».

Кроме того, следует отметить, что «надежная» оценка себестоимости актива является одним из общих критериев признания активов.

ПБУ 6/01. Согласно положению «основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости».

Порядок формирования первоначальной стоимости объектов основных средств согласно российским нормативным актам зависит от способа их поступления.

Первоначальная оценка: приобретение за плату

МСФО 16. Согласно стандарту фактическая стоимость основных средств включает покупную цену, в том числе импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку, а также любые прямые затраты по приведению актива в рабочее состояние для использования по назначению, например, затраты на подготовку площадки для размещения основного средства, первичные затраты на доставку и разгрузку, затраты на установку и стоимость профессиональных услуг.

Если административные и накладные расходы не связаны непосредственно с приобретением основного средства или его доведению до рабочего состояния, то они не входят в первоначальную стоимость основного средства. Точно так же расходы по вводу в эксплуатацию и другие подготовительные расходы не входят в стоимость актива, если они не являются необходимыми для приведения актива в рабочее состояние.

Таким образом, все прямые затраты на приобретение актива могут быть включены в его фактическую стоимость.

Стоимость основных средств, произведенных компанией, определяется на основе тех же принципов, что и при приобретении активов. Если компания производит аналогичные активы для продажи в ходе своей обычной деятельности, стоимость актива обычно равна стоимости его производства для продажи (регулируется МСФО 2 «Запасы»). Таким образом, любая внутренняя прибыль при расчете стоимости таких основных средств исключается.

ПБУ 6/01. Согласно этому положениюпри приобретении за плату «первоначальной стоимостью основных средств . признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации)»

К фактическим затратам, согласно ПБУ 6/01, могут быть отнесены:

· суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

· суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

· суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

· регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;

· таможенные пошлины;

· невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;

· вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;

· иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств. В частности, начисленные до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения, сооружения или изготовления этого объекта.

Фактические затраты при оценке имущества, приобретенного за плату, определяются путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку. Фактические затраты по имуществу, произведенному в самой организации, оцениваются по стоимости его изготовления.

В целом можно сказать, что подход российского законодательства к первоначальной оценке основных средств, приобретенных за плату или произведенных организацией, в целом аналогичен МСФО. Единственным необходимым и достаточным условием включения произведенных затрат в первоначальную стоимость основных средств является их непосредственная связь с приобретением объекта.