НОБ при использовании заемных или кредитных средств

Для всех организаций, привлекавших для своей деятельности заемные или кредитные средства, будут интересны изменения, внесенные в ст. 269 НК РФ.

Напомним действующую редакцию НК РФ: для целей исчисления налога на прибыль в составе расходов могут быть приняты проценты по кредитам и займам, начисленные в пределах ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза (при оформлении долгового обязательства в рублях). Указанный порядок применяется при отсутствии долговых обязательств, выданных на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика. До настоящего времени НК РФ не содержит точного указания, какую ставку рефинансирования следует применить налогоплательщику для расчета предельной величины расходов: действовавшую на дату получения кредитных (заемных) средств или же действовавшую на дату начисления процентов. Наконец, законодатель решил внести ясность в этот вопрос.

Начиная с 01.01.2006 под ставкой рефинансирования ЦБ РФ следует понимать: в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства – ставку рефинансирования ЦБ РФ, действовавшую на дату привлечения денежных средств; в отношении прочих долговых обязательств – ставку рефинансирования ЦБ РФ, действовавшую на дату признания расходов в виде процентов.

В новой редакции ст. 269 НК РФ предусмотрен порядок расчета предельного значения расходов, в случаях, когда обязательство заемщика по кредитам или займам определено в условных денежных единицах. В кодекс внесены дополнения, определяющие порядок учета суммовых разниц, возникающих при погашении задолженности заемщиком. При определении предельной величины расходов следует учитывать не только проценты, но и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу (п. 1 ст. 269 НК РФ).

В период с 1 января 2002 года по настоящее время в НК РФ не был освещен вопрос учета суммовых разниц, возникающих в случаях получения и возврата займов (кредитов), величина которых определена в условных денежных единицах. В ст.ст. 250 и 265 НК РФ были названы только правила, распространяющиеся на суммовые разницы, возникающие при реализации (оприходовании) товаров (работ, услуг), имущественных прав.

К сожалению, в тексте ст. 269 НК РФ (в ред. Закона № 58-ФЗ) также нет четкой информации о том, суммовые разницы по каким именно обязательствам (выраженным в условных денежных единицах) надлежит учитывать при определении предельной величины расходов. Величина средств, подлежащих возврату (займа, кредита), и причитающиеся проценты могут быть обязательствами, выраженными в условных денежных единицах. Напрашивается вывод, что любые возникающие суммовые разницы надлежит учитывать при определении предельной величины расходов. Такие правила расчета не совсем соответствуют порядку признания расходов в виде процентов и суммовых разниц (при методе начисления). По договорам займа и иным аналогичным договорам расход признается осуществленным и подлежит учету на конец соответствующего отчетного периода (п. 8 ст. 272 НК РФ). Суммовая разница признается на дату погашения кредиторской задолженности (п. 9 ст. 272 НК РФ). Другими словами, окончательную величину расходов в виде процентов по займам и кредитам, подлежащую учету в соответствии с нормами ст. 269 НК РФ (в ред. Закона № 58-ФЗ), можно будет определить только после окончательного возврата займодавцу (кредитной организации) денежных средств и уплаты причитающихся процентов.

Премии (скидки), выплаченные продавцом покупателю

Законом введен дополнительный пп. 19.1 в п. 1 ст. 265 НК РФ. В соответствии с изменениями в состав внереализационных расходов включаются «расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок». Данные изменения касаются скидок, предоставляемых на ранее приобретенные товары (работы, услуги).

В соответствии с данными изменениями сумма скидок (премий), предоставленных продавцом в одностороннем порядке, включается в налоговую базу продавца в составе внереализационных расходов. Разница между формированием расходов в бухгалтерском и налоговом учете устраняется. По данной операции не возникает сфера применения ПБУ 18/02.

Инвестиционная премия

Наряду со сближением бухгалтерского и налогового учета отдельные положения Закона вызывают появление новых разниц и расширение сферы применения ПБУ 18/02.

С 01.01.2006 вступает в действие новый п. 1.1 ст. 259, в соответствии с которым налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств.

По своей сути это льгота, которая предоставляется при формировании налоговой базы. Организация вправе воспользоваться этой льготой или нет по всем капитальным вложениям или по отдельным объектам.

Как льгота будет оформляться? В Приказе об учетной политике по налогу на прибыль льгота фиксироваться не должна. Во-первых, учетная политика (за исключением отдельных случаев) утверждается до начала налогового периода. Во-вторых, право воспользоваться льготой возникает в том отчетном периоде, на который приходится дата начала амортизации имущества.

Если организация воспользуется льготой, то в перечень амортизируемого имущества объект основных средств будет включен в размере 90% от первоначальной стоимости, а 10% первоначальной стоимости будут включены в текущие расходы отчетного периода.

Если организация воспользуется предоставленной льготой, то появится новая временная разница в свете ПБУ 18/02, так как в бухгалтерском учете амортизация по данным объектам будет начисляться от 100% первоначальной стоимости, а в налоговом учете от 90% первоначальной стоимости. Следовательно, по таким объектам амортизационные отчисления в бухгалтерском учете будут больше, чем в налоговом учете, и на разницу начисленной амортизации возникнут отложенные налоговые активы.

Д09 К68 – возникновение ОНА

Перенос убытка на 2006 год

В следующем году будет увеличена величина убытка, принимаемого в уменьшение налоговой базы. В 2006 году совокупная сумма убытка, перенесенного на будущее (предусмотренного п. 2 ст. 283 НК РФ), будет приниматься в пределах 50 процентов налоговой базы, исчисленной в соответствии со статьей 274 НК РФ (ст. 5 Закона № 58-ФЗ).

Включение в состав внереализационных расходов убытков прошлых налоговых периодов порождает возникновение отрицательных постоянных разниц, так как в бухгалтерском учете в формировании финансового результата отчетного периода такие расходы не участвуют.

Д68 К99 – возникновение ПНА

Нормы закона, вступающие в силу с 1 января 2007 года

В 2007 году отменяется ограничение величины убытка, переносимого на будущее. Норма, в соответствии с которой «совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30 процентов налоговой базы, исчисленной в соответствии со статьей 274 НК РФ», утрачивает силу с 01.01.2007. Остается ограничение переноса убытков прошлых налоговых периодов в течение десяти лет за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.